Anteilsveräußerungen sind steuerbar, wenn der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben hat und der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich beteiligt war.
Dies gilt nur bei unentgeltlicher Übertragung von bereits steuerverstrickten Anteilen. War der Rechtsvorgänger erst nach der unentgeltlichen Übertragung aufgrund einer Gesetzesänderung wesentlich beteiligt, ist dem Veräußerer die Besitzzeit des Rechtsvorgängers nicht zuzurechnen.
Der BFH hat kürzlich in zwei Urteilen weitere Grundsätze zur Auslegung von § 17 EStG aufgestellt.
Schenkung: BFH 24.1.12, IX R 8/10,
BFH 29.5.08, IX R 62/05, BStBl II 08, 856
Eigentum: BFH 24.1.12, IX R 69/10
Bedingung: BFH 25.6.09, IV R 3/07, BStBl II 10, 182
Verlustansatz bei unentgeltlich erhaltenen Anteilen
Gemäß § 17 Abs. 1 S. 4 EStG sind Verluste auch dann absetzbar, wenn der Veräußerer den verkauften Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre zuvor unentgeltlich erworben hatte und der Rechtsvorgänger innerhalb dieses Zeitraums wesentlich beteiligt war.
Dabei gilt die jeweils maßgebliche und aufgrund von mehreren Gesetzesänderungen auf mittlerweile 1 % abgesenkte Beteiligungsgrenze erst für Veräußerungen ab 2002. Daher scheitert eine mögliche Besteuerung nach § 17 EStG daran, wenn der GmbH-Gesellschafter erst nach der unentgeltlichen Übertragung durch die nachfolgende Gesetzesänderung wesentlich und damit maßgeblich beteiligt wird. Der realisierte Verlust durch den Beschenkten kann steuerlich nicht erfasst werden.
Die Regelung des § 17 Abs. 1 S. 5 EStG greift also nur bei unentgeltlicher Übertragung von bereits verstrickten Anteilen. Abgestellt wird auf die bei Schenkung gültige Gesetzesfassung, ob der abgebende Gesellschafter wesentlich beteiligt ist oder dieses erst in späteren Jahren erstmalig wird. An dieser Sichtweise ändert die Senkung der Wesentlichkeitsgrenze nichts, da die Vorschriften insoweit veranlagungszeitraumbezogen auszulegen sind.
Der BFH weist darauf hin, dass nur so dem Interesse des unentgeltlichen Erwerbers an Planungssicherheit Rechnung getragen werden kann. Dies gilt unabhängig davon, dass § 17 Abs. 1 S. 1 EStG keinen entsprechenden Veranlagungszeitraumbezug aufweist.
Wirtschaftliches Eigentum trotz Formunwirksamkeit
§ 17 EStG setzt die Übertragung zumindest des wirtschaftlichen Eigentums nach § 39 AO durch den Veräußerer voraus.
Dies umfasst, dass der Veräußerer den zivilrechtlichen Eigentümer von der Einwirkung ausschließt und er über den Verkaufserlös verfügen kann sowie die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Verwaltungs-, Gewinnbezugs- und Stimmrechte besitzt. Risiko und Chance von Wertveränderungen liegen somit beim Verkäufer. Dabei ist nicht das formal-rechtlich Erklärte oder Vereinbarte ausschlaggebend, sondern das wirtschaftlich Gewollte und tatsächlich Bewirkte.
Wirtschaftliches Eigentum liegt auch dann vor, wenn einander nicht nahestehende Vertragsparteien Vereinbarungen aus einem formunwirksamen Vertrag tatsächlich durchführen. Auch bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen führt die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertragsabschlusses nicht durchweg zum Ausschluss der steuerlichen Anerkennung.
Aus diesen Grundsätzen folgt daher nicht automatisch, dass bei zivilrechtlicher Formunwirksamkeit das wirtschaftliche Eigentum zwangsläufig ausgeschlossen ist und ein Verkauf nach § 17 EStG nicht möglich wäre. Maßgeblich ist nämlich das, was wirtschaftlich gewollt und anschließend auch so durchgeführt wird, indem sich die beteiligten Personen auch dementsprechend verhalten.
Praxishinweis:
Auch wenn die Grundsätze der steuerlichen Anerkennung von Vertragsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen zugrunde gelegt werden, kann nicht von einer verstärkten Indizwirkung von zivilrechtlichen Formfehlern ausgegangen werden, wenn keine sonstigen Anhaltspunkte gegen den Bindungswillen der Parteien sprechen. Die Prinzipien gelten auch dann, wenn ein Anteil unter aufschiebender Bedingung verkauft wird. Dann geht das wirtschaftliche Eigentum grundsätzlich erst mit Bedingungseintritt auf den Erwerber über, wenn dies nicht allein vom Willen und Verhalten des Erwerbers abhängt.
