Instandsetzungskosten – Anschaffungsnaher Aufwand: Aktuelle Rechtsprechung und Gestaltungstipps

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG führen Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die der Steuerpflichtige innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes tätigt, zu Herstellungskosten, wenn die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen. Hiervon ausgenommen sind lediglich Aufwendungen für Erweiterungen i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. Da das Gesetz nicht näher definiert, was unter „anschaffungsnahen Modernisierungs- und Instandsetzungsaufwendungen“ zu verstehen ist, beschäftigen Zweifelsfragen immer wieder die FGe und häufig auch den BFH. Es lohnt sich also, immer „up-to-date“ zu sein.

Entnahme aus dem Betriebsvermögen ist keine Anschaffung

Wird eine Wohnung dem Betriebsvermögen entnommen, saniert und nachfolgend vermietet, führt die Entnahme nicht zu einer Anschaffung i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (BFH 3.5.22, IX R 7/21). Für die Annahme einer Anschaffung fehlt es laut BFH sowohl an der notwendigen Gegenleistung als auch an einem Rechtsträgerwechsel, sofern das Wirtschaftsgut in das Privatvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt wird. Bei einer Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen im Wege der Entnahme wird auch keine Anschaffung fingiert.

Sofort abziehbare Werbungskosten

Nicht in die 15- %-Grenze mit einbezogen werden nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG ausdrücklich Aufwendungen für Erweiterungen i. S. v. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen. Jährlich üblicherweise anfallende Erhaltungsaufwendungen in diesem Sinne sind insbesondere Kosten für regelmäßige Wartungsarbeiten. Dazu zählen beispielsweise laufende Heizungs- oder Aufzugswartungen, die Beseitigung von Rohrverstopfungen und Verkalkungen oder etwaige Ablesekosten. Solche Aufwendungen sind daher sofort als Werbungskosten abziehbar.

Abfindungszahlungen an weichende Mieter

Sofort als Werbungskosten abziehbar sind auch Abfindungszahlungen an weichende Mieter zum Zwecke der Durchführung von Renovierungsmaßnahmen an einem Vermietungsobjekt (BFH 20.9.22, IX R 29/21). Der BFH hat klargestellt, dass der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf bauliche Maßnahmen an Einrichtungen des Gebäudes oder am Gebäude selbst beschränkt ist. Dazu gehören insbesondere Aufwendungen, die – ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG – vom Grundsatz her als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären. Dagegen fallen lediglich durch Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen (mit-)veranlasste Aufwendungen nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Entsprechend sind Abfindungen, die der Steuerpflichtige für die vorzeitige Kündigung des Mietvertrags und die Räumung der Wohnung an seinen Mieter zahlt, um das Gebäude umfangreich renovieren zu können, abziehbar.

Anschaffungsnahe Aufwendungen nach Brandschaden

Das FG Düsseldorf hatte sich mit Urteil vom 28.11.2023 (10 K 2184/20 E, NZB BFH IX B 2/24) mit folgendem Sachverhalt zu befassen:

Der Steuerpflichtige hatte 2015 eine vermietete, instandsetzungsbedürftige Immobilie erworben. In 2016 wurde das Gebäude durch einen Brand beschädigt und das Mietverhältnis beendet. Es bestand keine Wohngebäudeversicherung. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung 2017 machte der Steuerpflichtige Brandschädenbeseitigungskosten und sonstige Renovierungskosten als sofort abziehbare Werbungskosten geltend. Das FA behandelte die Aufwendungen insgesamt als anschaffungsnahe Aufwendungen. Das FG differenzierte jedoch wie folgt:

• Die Kosten für die unmittelbare Beseitigung der Brandschäden (insbesondere aufgrund von Aufräumarbeiten) ließ es zum sofortigen Werbungskostenabzug zu, da sie nicht für bauliche Maßnahmen aufgewendet wurden und in unmittelbarem Zusammenhang mit der Vermietung standen. Die Aufwendungen dienten dazu, die durch den Brandschaden im Gebäude entstandenen Schäden sowie das zerstörte Inventar der Vormieterin zu beseitigen.

• Hinsichtlich der sonstigen Renovierungskosten zur Beseitigung der Brandschäden ging das FG jedoch von anschaffungsnahem Aufwand aus, da im Streitfall nicht festgestellt werden konnte, dass der Brandschaden durch die Mieterin nach dem Erwerb der Immobilie verursacht worden war und nicht ausgeschlossen werden konnte, dass ein nicht festgestellter und damit verdeckter Mangel bei Erwerb vorgelegen hatte.

Anschaffungsnaher Aufwand bei Erwerb einer Eigentumswohnung

Bei einer Eigentumswohnung sind bei Prüfung der 15 %-Grenze zwei Besonderheiten zu beachten (FG Hessen 18.6.24, 10 K 1736/19, NZB BFH IX B 86/24 als unbegründet zurückgewiesen):

• Maßgebend sind die Anschaffungskosten und Anschaffungsnebenkosten der angeschafften Wohnung und nicht der Wert des Gesamtgebäudes. Bei Teil- und Wohnungseigentum ist danach auf die einzelne Einheit und nicht auf das Gesamtgebäude abzustellen.

• Abzustellen ist des Weiteren auf die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung der Wohnung angefallenen Instandsetzung- und Modernisierungsaufwendungen des vermietenden Eigentümers. Miteinbezogen werden dabei seine anteiligen Aufwendungen für Arbeiten an den im Gemeinschaftseigentum stehenden Gebäudeteilen.

Sofortabzug von Instandsetzungskosten durch vorgeschalteten Nießbrauch

Die Übertragung von Mietwohngrundstücken erfolgt in der Besteuerungspraxis häufig im Rahmen vorweggenommener Erbregelungen. Ein typischer Grund dürfte sein, dass der potenzielle Erblasser wegen seines Alters an sich notwendige Instandhaltungsmaßnahmen nicht mehr durchführen will oder kann und dies dem potenziellen Grundstücksübernehmer überlassen will.

Handelt es sich nur um einen potenziellen Erben, ist der Fall völlig unproblematisch. Denn erfolgt die Grundstücksübertragung unentgeltlich, kommen die Regelungen des anschaffungsnahen Aufwands nicht zum Tragen (R 6.4 Abs. 1 EStR). Das heißt, der Grundstücksübernehmer kann seine Instandhaltungsaufwendungen sofort als Werbungskosten abziehen oder – bei einem überwiegend zu Wohnzwecken vermieteten Objekt – nach § 82b EStDV gleichmäßig auf zwei bis fünf Jahre verteilen.

Anders ist dies jedoch, wenn durch die Auszahlung von potenziellen Miterben Anschaffungskosten entstehen. In diesem Fall greift § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG bezüglich des entgeltlich erworbenen Teils ein (R 6.4 Abs. 1 Satz 2 EStR). Die Anwendung kann jedoch ggf. durch Vorschaltung eines Zuwendungsnießbrauchs vermieden werden.

Beispiel

Vater V ist Eigentümer eines bereits abgeschriebenen, dringend instandsetzungsbedürftigen Mietwohngrundstücks. Da er die anstehenden Instandsetzungsmaßnahmen nicht mehr durchführen will und zudem einer niedrigen Steuerbelastung unterliegt, will er das Grundstück seinem gut verdienenden Sohn A übertragen, der seinen Bruder B auf Verkehrswertbasis gleichstellen soll. Da A hierdurch Anschaffungskosten entstehen würden und er mit den anstehenden Instandsetzungsaufwendungen hinsichtlich des dann entgeltlich erworbenen Teils den Grenzbetrag von 15 % der Gebäudeanschaffungskosten überschreiten würde, gehen die Vertragsparteien wie folgt vor: Schritt 1: V räumt einem Sohn B zunächst ein zeitlich unbefristetes, unentgeltlich bestelltes Nießbrauchsrecht an dem Grundstück ein. Die Nießbrauchsvereinbarung sieht vor, dass der Nießbraucher abweichend von der Regelung in 1041 BGB auch zur Durchführung größerer Erhaltungsmaßnahmen verpflichtet ist. Rechtsfolgen: Da die Nießbrauchsbestellung unentgeltlich erfolgt, erzielt nunmehr allein der Nießbraucher Vermietungseinkünfte aus dem Objekt. Da A das Gebäude bereits abgeschrieben hatte, entsteht insoweit auch kein steuerlicher Verlust hinsichtlich der Gebäude-AfA, die beim unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauch weder der Nießbraucher noch der neue Eigentümer geltend machen kann. A kann nun als Nießbraucher die ihm entstehenden Instandsetzungskosten als sofort abziehbare Werbungskosten berücksichtigen, da er das Gebäude lediglich aufgrund eines Nutzungsrechts, nicht aber aufgrund erworbenen Eigentums nutzt. Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, die die Anschaffung eines Grundstücks voraussetzt, greift somit nicht. Schritt 2: Zwei Jahre nach Ablauf des Dreijahreszeitraums des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG überträgt V das Grundstück auf seinen Sohn A, der seinen Bruder B durch eine Ausgleichszahlung entsprechend gleichstellen muss. Rechtsfolgen: Mit Übertragung des Grundstücks auf den Nießbraucher A erlischt das Nießbrauchsrecht (§§ 1063,1072 BGB). A entstehen mit der Zahlung des Gleichstellungsgeldes an seinen Bruder B Anschaffungskosten, die – soweit sie auf das Gebäude entfallen – nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG abgeschrieben werden können.

Beachten Sie —

• Bei Abschluss eines Vertrags über die unentgeltliche Einräumung eines Zuwendungsnießbrauchs wird der Nießbraucher selbst bei Vertragsabschluss auf Lebenszeit nicht wirtschaftlicher Eigentümer (BFH 24.6.04, III R 50/01), sodass sich auch diesbezüglich keine Anschaffung im steuerlichen Sinne ergeben kann.

• Eine „Liebhabereiproblematik“ besteht in diesem Fall ebenfalls nicht, da das Nießbrauchsrecht ohne zeitliche Befristung vereinbart wurde und der Grundstücksübernehmer das Objekt auch tatsächlich als Nießbraucher und nachfolgend als Eigentümer dauerhaft vermietet, sodass die Einkünfteerzielungsabsicht zu unterstellen ist (BFH 30.9.97, IX R 80/94).

• Gleichwohl wird man sich darauf einstellen müssen, dass das FA Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) vermuten wird. Dies ist jedoch nicht der Fall, da die Vereinbarung eines Nießbrauchsrechts und die Übertragung eines Grundstücks zwei voneinander unabhängige Rechtsvorgänge darstellen, die jeweils für sich steuerlich zu beurteilen sind. Dies setzt jedoch voraus, dass zwischen beiden Vorgängen keine wie auch immer gearteten vertraglichen Verbindungen dergestalt bestehen, dass z. B. bereits aus dem Nießbrauchsvertrag die geplante Grundstücksübertragung ersichtlich ist. Auch sollte die Grundstücksübertragung nicht direkt nach Beendigung der Instandsetzungsmaßnahmen, sondern erst mit zeitlichem Abstand durchgeführt werden.

• In jedem Fall ist darauf zu achten, dass sich der Nießbraucher, der nach § 1041 BGB eigentlich nur zur gewöhnlichen Instandsetzung verpflichtet ist, vertraglich zur Übernahme auch größerer Instandsetzungsmaßnahmen verpflichtet. Geschieht dies nicht, hätte der Nießbraucher, der die Maßnahmen zivilrechtlich zulässigerweise durchgeführt hat (§ 1043 BGB), gegenüber dem Eigentümer Anspruch auf Ersatz seiner größeren Instandhaltungsaufwendungen (§ 1049 BGB). Wird dieser nicht geltend gemacht, liegt hierin eine steuerrechtlich unbeachtliche Zuwendung des Nießbrauchers an den Eigentümer (BFH 24.6.09, IV R 20/07, BFH/NV 2010, 20).

Ablösung eines Erbbaurechts als „Anschaffung“ i. S. v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG

Führt die Ablösung eines Erbbaurechts zur Anschaffung eines Grundstücks und damit zwangsläufig zur Prüfung von anschaffungsnahem Aufwand? Das Problem soll anhand eines Falls aus der Besteuerungspraxis verdeutlicht werden.

Sachverhalt

D erbt im Mai 2023 ein Mietwohngrundstück (Verkehrswert 1.000.000 EUR, GruBo-Anteil 20 %), das der Rechtsvorgänger 1995 errichtet hat und das mit einem Erbbaurecht belastet ist. Im November 2023 löst D das Erbbaurecht ab (Ablösezahlung 200.000 EUR) und investiert danach in 2024 brutto 59.500 EUR (netto 50.000 EUR) in die Instandsetzung des Gebäudes. Die Instandsetzungskosten i. H. v. 59.500 EUR macht er in seiner Einkommensteuererklärung für 2024 als sofort abziehbare Werbungskosten bei Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geltend.

Die Rechtsauffassung des FA

Das FA lehnt den Werbungskostenabzug ab mit der Begründung, hier würde die Regelung zum anschaffungsnahen Aufwand greifen. Denn D seien mit der Ablösezahlung Anschaffungskosten i. H. v. 160.000 EUR (auf das Gebäude entfallend) entstanden, sodass die Netto-Instandsetzungskosten von 50.000 EUR den Grenzbetrag von 15 % von 160.000 EUR = 24.000 EUR übersteigen würden.

Lösung

D hat im ersten Schritt das Grundstück im Mai 2023 im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unentgeltlich erworben. Die im November 2023 getätigte Ablösezahlung führt zu nachträglichen Anschaffungskosten. Denn nachträgliche Anschaffungskosten entstehen dann, wenn der Eigentümer des Grundstücks ein daran bestehendes dingliches Nutzungsrecht eines Dritten wie z. B. ein Erbbaurecht, einen Vermächtnisnießbrauch oder ein Wohnungsrecht ablöst, um die insoweit bestehende Beschränkung seiner Eigentümerbefugnis i. S. d. § 903 BGB zu beseitigen (BFH 7.6.18, IV R 37/15, BFH/NV 2018, 1082). Daraus folgt, dass die geleistete Ablösezahlung zu nachträglichen Anschaffungskosten i. H. v. 200.000 EUR geführt hat.

a) Ermittlung des anschaffungsnahen Aufwands durch das FA: Das FA vertritt die Auffassung, dass D das Objekt durch die Ablösezahlung im November 2023 in vollem Umfang entgeltlich angeschafft hat. Dabei verkennt es jedoch den Umstand, dass das Objekt im Verkehrswert von 1.000.000 EUR bereits im Mai 2023 infolge des Erbfalls in vollem Umfang unentgeltlich übertragen wurde. Vertritt man – wie offensichtlich das FA – die Auffassung, dass D für das Objekt im Wert von 1.000.000 EUR die Ablösezahlung i. H. v. 200.000 EUR aufgewendet hat, käme man allenfalls zu einem teilentgeltlichen Erwerb i. H. v. 20 %. In diesem Fall sieht R 6.4 Abs. 1 Satz 2 EStR jedoch vor, dass anschaffungsnahe Herstellungskosten nur im Verhältnis zum entgeltlichen Teil des Erwerbsvorgangs vorliegen können. Der Grenzbetrag von 24.000 EUR (15 % von 160.000 EUR) wäre somit zu vergleichen mit 20 % des Nettobetrags der Instandsetzungsaufwendungen (50.000 EUR × 20 % =) 10.000 EUR, sodass § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG keine Anwendung findet. b) § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG schon grundsätzlich nicht anwendbar: Im vorliegenden Fall stellt sich jedoch grundsätzlich die Frage, ob § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG überhaupt Anwendung findet. Denn Hintergrund für die Einführung der Vorschrift war und ist die Überlegung, dass die in zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung anfallenden Instandhaltungskosten zur Erhöhung der Anschaffungskosten und damit zu nur abschreibbaren Aufwendungen geführt hätten, wenn der Veräußerer die Maßnahmen noch vor dem Verkauf durchgeführt hätte.

Mit dem in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG verwendeten Begriff „Anschaffung“ ist der Erwerb des Eigentums an dem Objekt gemeint, d. h. die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums von einem Dritten auf den Steuerpflichtigen. Der Eigentumsübergang erfolgte im vorstehenden Fall jedoch bereits im Mai 2023 in unentgeltlicher Form auf D infolge des Erbfalls. Entsprechend hat die Zahlung zur Ablösung des Erbbaurechts im November 2023 den im Mai erfolgten unentgeltlichen Eigentumsübergang nicht beeinflusst, sondern hierdurch sind lediglich nachträgliche Anschaffungskosten entstanden, die (soweit sie auf das Gebäude entfallen) die AfA-Bemessungsgrundlage erhöhen, nicht jedoch durch den bereits im Mai 2023 erfolgten Eigentumsübergang veranlasst sind. Dies hat zur Folge, dass insofern § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG schon dem Grunde nach keine Anwendung findet und die in 2024 angefallenen Instandsetzungsaufwendungen i. H. v. 59.500 EUR in vollem Umfang als Werbungskosten absetzbar sind.

Fazit — Der vorstehende Überblick über die aktuelle Rechtsprechung macht deutlich, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG in der Besteuerungspraxis nach wie vor von Bedeutung ist und bei dem beabsichtigten Erwerb eines Grundstücks zur Einkünfteerzielung bereits vor Vertragsabschluss mit bedacht werden sollte. Auch dann, wenn mit erforderlichen Instandsetzungsmaßnahmen nicht bis zum Ablauf des Dreijahreszeitraum zugewartet und der „Falle des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG“ grundsätzlich nicht entgangen werden kann, können im Einzelfall durchaus Gestaltungsmöglichkeiten bestehen. In jedem Fall sollte man auf der Grundlage der bisher ergangenen Rechtsprechung prüfen, ob § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG im Einzelfall überhaupt Anwendung findet.