Die neu eingeführte Sonderabschreibung für die Anschaffung oder Herstellung neuer Mietwohnungen nach § 7b EStG führte in der Beratungspraxis zu zahlreichen Anwendungsfragen. Einen Großteil dieser Fragen dürfte das BMF-Schreiben vom 7.7.2020 beantworten. Hier eine Auswahl an interessanten Tipps für die Beratungspraxis. |
Grundsätze zur Sonderabschreibung nach § 7b EStG
Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG i. H. v. 5 % pro Jahr für eine vermietete Immobilie in den ersten vier Jahren, wird unter folgenden Voraussetzungen gewährt:
* Es müssen neue Mietwohnungen angeschafft oder hergestellt werden.
* Bauantrag oder Bauanzeige muss nach dem 31.8.2018 und vor dem 1.1.2022 erfolgen.
* Die abschreibungsfähigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Gebäude dürfen maximal 3.000 EUR pro qm Wohnfläche betragen.
* Die Immobilie muss im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung und in den neun folgenden Jahren entgeltlich zu fremden Wohnzwecken überlassen werden.
* Es müssen die Vorgaben zur „De-minimis-Verordnung“ beachtet werden (siehe § 7b Abs. 5 EStG).
Praxistipp | Da in der Beratungspraxis zahlreiche Fragen rund um das Thema „Sonderabschreibung nach § 7b EStG“ aufgetaucht sind, hat das Bundesfinanzministerium ein 30-seitiges Anwendungsschreiben mit klarstellenden Antworten veröffentlicht (BMF 7.7.20, IV C 3 – S 2197/19/10009:008).
Definition des Begriffs „Wohnung“ i. S. d. § 7b EStG
Damit die Sonderabschreibung für eine Wohnung in Anspruch genommen werden kann, ist Voraussetzung, dass eine Wohnung i. S. v. § 181 Abs. 9 BewG vorliegt. Das bedeutet im Klartext: Die Wohnung muss Küche, Bad oder Dusche sowie eine Toilette haben und mindestens 23 qm (siehe § 181 Abs. 9 Satz 4 BewG) groß sein, wobei außerhalb der Wohnung belegene Räume nicht zu berücksichtigen sind.
Praxistipp | Doch kein Grundsatz ohne Ausnahme. Es reichen ausnahmsweise mindestens 20 qm Wohnfläche, wenn es sich entweder um eine Wohnung in einem Studentenwohnheim in Gestalt eines Appartementhauses oder um ein abgeschlossenes Appartement in einem Seniorenheim oder einer Unterkunft für betreutes Wohnen handelt. Diese Appartements müssen zumindest über eine Kochgelegenheit und ein Bad/WC verfügen (BMF 7.7.20, Rz. 21).
Voraussetzungen zur „entgeltlichen Überlassung zu fremden Wohnzwecken“
Die Sonderabschreibung nach § 7b EStG setzt voraus, dass die neue Wohnung im Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung sowie in den folgenden neun Jahren entgeltlich zu fremden Wohnzwecken überlassen wird. Dies ist zu bejahen, wenn die entgeltliche Überlassung unbefristet oder für mindestens einen Zeitraum von einem Jahr mietvertraglich festgelegt ist.
Eine Sonderabschreibung nach § 7b EStG scheidet dagegen aus, wenn die Wohnung nur zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt ist, insbesondere bei regelmäßig wechselnden Personen wie z. B. in Ferienwohnungen, Hotels und Boardinghouses sowie bei der Vermietung von Serviced Apartments. Damit sind auch solche Immobilien nicht nach § 7b EStG begünstigt, die im Rahmen einer Airbnb-Mitgliedschaft an regelmäßig wechselnde Mitglieder vermietet werden.
Praxistipp | Eine kürzere Mietdauer ist nur dann unschädlich, wenn der Eigentümer der Immobilie den Nachweis erbringen kann, dass die Wohnung nicht lediglich der vorübergehenden Beherbergung von Personen, sondern der längerfristigen Nutzung zu Wohnzwecken dienen soll. Denkbare Nachweise für eine Mietdauer von unter einem Jahr sind beispielsweise die Vermietung an einen Praktikanten für die Dauer des Praktikums oder die Vermietung an einen Studenten für die Dauer eines Semesters (BMF 7.7.20, Rz. 36).
Problemfall Untervermietung bei Sonderabschreibung
Eine Untervermietung durch den Mieter ist bei Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG unschädlich, sofern die Untervermietung wiederum zu fremden Wohnzwecken erfolgt (BMF 7.7.20, Tz. 36, vorletzter Satz).
Das bedeutet, dass die Sonderabschreibung kippen kann, sofern der Mieter einen Raum der Wohnung untervermietet und der Untermieter den Raum betrieblich nutzt, beispielsweise als betrieblichen Lagerraum.
Praxistipp | Um das Risiko des (rückwirkenden) Verlusts der Sonderabschreibung zu vermeiden, empfiehlt es sich, im Mietvertrag eine Klausel aufzunehmen, nach der eine Untervermietung in den ersten zehn Jahren des Mietvertrags untersagt ist.
Ermittlung der Wohnfläche i. S. d. § 7b EStG
Die Sonderabschreibung soll nur für Immobilien gewährt werden, bei denen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für das Gebäude nicht mehr als 3.000 EUR pro qm Wohnfläche betragen.
Entscheidend dafür, ob die Sonderabschreibung gewährt wird oder nicht, ist demnach die Ermittlung der Wohnfläche. Im BMF-Schreiben v. 7.7.2020 wird in Rz. 19 klargestellt, dass Gegenstand der Sonderabschreibung die einzelne neue Mietwohnung „einschließlich der zu ihr gehörenden Nebenräume“ ist. Nebenräume sind Räume, die sich nicht im abgeschlossenen Bereich der Wohnung befinden, aber zu dieser gehören. Gemeint sind Keller- oder Abstellräume, gemeinschaftlich genutzte Räume im selben Gebäude wie Waschküche, Trockenräume, Stellplätze in Tiefgaragen sowie zu einem Gebäude gehörende Garagen (BMF 7.7.20, Rz. 22).
Bei der Ermittlung der Wohnfläche i. S. v. § 7b EStG sind folgende Besonderheiten zu beachten:
* Die Flächen von Nebenräumen, die der Wohnung vollständig zuzuordnen sind (z. B. Hobbyraum oder Kellerabteil), werden mit ihrer vollen Fläche der Wohnfläche in § 7b EStG hinzugerechnet.
* Gemeinschaftlich genutzte Nebenräume sind entsprechend des Miteigentumsanteils an der Nutzfläche des gesamten Gebäudes bei Ermittlung der Wohnfläche i. S. d. § 7b EStG zu erfassen (BMF 7.7.20, Rz. 56).
* Funktionsflächen wie Haustechnikflächen, Aufzüge oder Treppenhäuser sind dagegen nicht in die Wohnflächenermittlung i. S. d. § 7b EStG einzubeziehen (BMF 7.7.20, Rz. 54 – 64).
Praxistipp | Selbst wenn die Anschaffungs- und Herstellungskosten für eine neue Wohnung also über 3.000 EUR je qm Wohnfläche liegen, muss das nicht das Aus für die Sonderabschreibung nach § 7b EStG bedeuten. Suchen Sie nach Nebenräumen, die ganz oder anteilig in die Wohnfläche einbezogen werden können. Dadurch mindern sich die vorhandenen Kosten je qm möglicherweise unter die 3.000-EUR-Grenze.
