In Buchungs-Tipps, für ARBEITNEHMER, für BUCHHALTER & UNTERNEHMENSBERATER, für UNTERNEHMER, Steuer-Tipps für ALLE

1      Einführung

Die Pensionszusage stellt eine Form der betrieblichen Altersvorsorge dar. Sie wird auch als sogenannte „Direktzusage“ bezeichnet. Der Arbeitgeber sagt seinem Arbeitnehmer bei Erreichen des Renteneintrittsalters ein lebenslanges Ruhegeld zu. Erreicht der Arbeitnehmer dieses Alter und geht er in den Ruhestand, erhält er vom Arbeitgeber die vertraglich vereinbarte Pension.

Darüber hinaus gibt es verschiedene andere Wege der betrieblichen Altersvorsorge. Bedeutsam ist hier die Direktversicherung. Diese unterscheidet sich im Wesentlichen von der Direktzusage dadurch, dass der Arbeitnehmer aus vom Arbeitgeber (aus steuerlich begünstigtem Arbeitslohn) finanzierten Mitteln einen unmittelbaren Anspruch gegenüber einer Versicherungsgesellschaft aufbaut. Diese Form der betrieblichen Altersvorsorge wird hier nicht weiter dargestellt, weil die steuerlichen Vorteile für den Arbeitgeber überschaubar sind.

Die Pensionszusage war – und ist es noch heute – steuerlich für den Arbeitgeber vorteilhaft. So konnte er, ohne einen Euro an Liquidität einbüßen zu müssen, allein durch Erteilung einer wirksamen Zusage einen Aufwand generieren und dadurch Steuern sparen. Zu Zeiten, in denen das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren noch galt, sparte eine GmbH bis zu 56 % Körperschaftsteuer auf thesaurierte Gewinne. Der Gesetzgeber schaffte das Anrechnungsverfahren jedoch mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2001 ab.

Heute gilt das Teileinkünfteverfahren. Die steuerlichen Auswirkungen einer Pensionszusage belaufen sich heute auf eine Steuerersparnis in Höhe von 15 % Körperschaftsteuer und – je nach Hebesatz der betreffenden Gemeinde – Gewerbesteuer in etwa vergleichbarer Höhe.

Aber auch der Arbeitnehmer hat Vorteile:

Pensionen oder Versorgungsbezüge, die ein früherer Arbeitgeber als Ruhegehalt für die langjährigen Dienste zahlt, werden erst bei Erreichen einer bestimmten Altersgrenze, bei verminderter Erwerbsfähigkeit oder als Hinterbliebenenbezüge gewährt. Während der Aufbauphase berührt den Arbeitnehmer dieses Thema nicht. Erst in der Auszahlungsphase kommt es bei ihm zu einem steuerpflichtigen Zufluss, in der Regel als Arbeitslohn. Dabei darf bis zum Jahr 2040 ein Versorgungsfreibetrag abgezogen werden, dessen Höhe sich nach dem Jahr des Erstbezugs richtet. Dieser Betrag gilt dann lebenslang für den Steuerpflichtigen als Versorgungsfreibetrag aus nichtselbständiger Arbeit.

Handelt es sich um Pensionszusagen einer Gesellschaft an ihren Geschäftsführer, der am Unternehmen beteiligt ist, so muss differenziert werden:

  • Sagt eine Personengesellschaft (z.B. KG, OHG) einem Gesellschafter eine Pension zu, so wurde früher die Auffassung vertreten, dass hierfür keine den Gewinn mindernde Rückstellung gebildet werden darf.
  • Heute wird das anders gesehen: Da die Personengesellschaft und der berechtigte Gesellschafter zivilrechtlich wirksam miteinander Verträge schließen können, führt die Erteilung einer Zusage durch die Personengesellschaft auf Ebene der Gesamthand zu einer den Gewinn mindernden Rückstellungsbildung. Spiegelbildlich wird jedoch im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters eine entsprechende Forderung gewinnwirksam aktiviert.

Damit ist es aus steuerlichen Gründen recht uninteressant, dieses Modell zum Steuersparen zu verwenden. Eine solche Zusage führt lediglich zu einer differenzierten Gewinnverteilung. Die Verpflichtung auf der einen und die Ansprüche auf der anderen Seite neutralisieren sich per saldo. In solchen Fällen kann nur für diejenige Zeit eine Pensionsrückstellung gebildet werden, in der ein Arbeitnehmer noch nicht als Mitunternehmer tätig ist.

  • Bei einer Pensionszusage an den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) ist dies anders, da in diesem Fall die unterschiedlichen Sphären von Gesellschafter und Kapitalgesellschaft voneinander getrennt werden. Zu einer spiegelbildlichen Neutralisierung kommt es daher nicht.

Zu beachten ist jedoch, dass die Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein darf, sonst führt sie zu einer verdeckten Gewinnausschüttung mit negativen Steuerfolgen. Daher verlangt das Finanzamt für die Anerkennung einer Pensionsrückstellung, dass die GmbH eine solche Versorgungsleistung auch einem Nichtbeteiligten unter sonst gleichen Umständen zugesagt hätte. Diese Voraussetzung der „Fremdüblichkeit“ untersucht das Finanzamt beim beherrschenden Gesellschafter immer – im Einzelfall aber auch bei nichtbeherrschenden GmbH-Beteiligten, wenn die Zusage etwa zivilrechtlich unwirksam, der Höhe nach unangemessen, nicht ernsthaft gewollt oder zu einem frühen Zeitpunkt gemacht worden ist.

Dieses Merkblatt beschränkt sich primär auf die Besonderheiten bei der GmbH und beim Gesellschafter-Geschäftsführer. Dabei thematisiert es vor allem die Risiken der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage in den Fällen der Erteilung und der späteren Veränderung der Pensionszusage.

In diesem Merkblatt finden Sie die erfahrungsgemäß höchst relevanten Aspekte – denn ist das Kind erst einmal in den Brunnen gefallen, lassen sich die negativen Steuerfolgen im Nachhinein kaum noch beheben.

2      Pensionszusage der GmbH

Die GmbH kann sowohl fremden Arbeitnehmern als auch eigenen Gesellschaftern eine Altersvorsorge zu-sagen, sofern diese aufgrund eines Dienstverhältnisses oder eines anderen Rechtsverhältnisses für das Unternehmen tätig sind oder waren. Es braucht sich also nicht um Geschäftsführer der Gesellschafter zu handeln. Auch der sozialversicherungsrechtliche Status des Berechtigten ist grundsätzlich nicht ausschlaggebend, kann jedoch im Detail zu Besonderheiten führen.

2.1     Grundsätze der Altersversorgung

Unter einer betrieblichen Pensionsverpflichtung versteht man im Allgemeinen eine vertraglich begründete Verbindlichkeit des Arbeitgebers, die zunächst in der Höhe ungewiss und zeitlich aufgeschoben ist. Sie gewährt einem aktiven oder ehemaligen Arbeitnehmer zu Lasten des Unternehmens einmalige oder laufende Versorgungsleistungen. Auf diese hat der begünstigte Arbeitnehmer dann einen Rechtsanspruch, daher muss der Arbeitgeber in der Bilanz eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden. Diese Rückstellungen werden grundsätzlich sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz anerkannt.

2.2     Wann ist eine Zusage auch steuerlich zu berücksichtigen?

Zunächst muss die Pensionszusage wirksam begründet werden.

Die Pensionszusage ist ein zivilrechtlicher Vertrag – durch Angebot und Annahme begründet – zwischen der GmbH als Arbeitgeberin und dem Berechtigten. Der Rechtsanspruch kann dabei auf Einzelverträgen oder auf allgemeinen Regelungen beruhen, z.B.:

  • einer Betriebsvereinbarung,
  • einem Tarifvertrag,
  • einer Gesamtzusage,
  • einer Pensions- und Besoldungsordnung oder
  • aus den allgemeinen Grundsätzen der betrieblichen Übung (Gleichbehandlungsgrundsatz).

Besondere Formerfordernisse sehen die Zivilgesetze nicht vor. Dies gilt selbst dann, wenn nach § 1 des Nachweisgesetzes bei Arbeitnehmern die Eckdaten der Zusage schriftlich festzulegen sind. Eine schriftliche Fixierung der Zusage ist jedoch nicht nur aus steuerlichen Gründen immer anzuraten.

Um Ansprüche aus einer Zusage wirksam zu begründen, müssen die Gesellschafter in einer Gesellschafterversammlung mit der nach Gesellschaftsvertrag erforderlichen Mehrheit zustimmen. Es liegt nicht in der Kompetenz des Geschäftsführers, derartige gravierende Verpflichtungen zu Lasten der Gesellschaft zu begründen. An derartige Beschlüsse sind keine besonderen Anforderungen zu stellen. Gleichwohl ist auch hier aus Nachweisgründen (insbesondere gegenüber dem Finanzamt) ein schriftlicher Beschluss höchst ratsam.

Aus steuerlichen Gründen gelten einige grundsätzliche Besonderheiten:

Wichtig ist, dass eine Pensionszusage

  • zu einem Bilanzstichtag schriftlich erteilt wird. Dies wird durch das Einkommensteuergesetz ausdrücklich angeordnet. Mündlich erteilte Zusagen oder solche, die auf Betriebsvereinbarungen oder betriebliche Übung zurückzuführen sind, begründen zwar zivilrechtliche Ansprüche, berechtigen aber nicht zur Bildung einer Rückstellung, und damit entstehen auch keine steuerlichen Vorteile für die GmbH als Arbeitgeber.
  • eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen sowie Höhe der Leistungen enthalten muss. Sofern es zur eindeutigen Ermittlung der in Aussicht gestellten Leistungen erforderlich ist, sind auch Angaben für die versicherungsmathematische Ermittlung schriftlich festzulegen. Fehlen solche Angaben, darf die GmbH keine den Gewinn mindernde Rückstellung bilden.
  • keine schädlichen Vorbehalte enthält, die es dem Verpflichteten jederzeit ermöglichen, die Verpflichtung wieder rückgängig zu machen. Ein solcher Vorbehalt liegt vor, wenn der Verpflichtete nach „freiem Belieben“ (d.h. nach seinen eigenen Interessen und ohne Berücksichtigung der Interessen des Verpflichteten) die Zusage widerrufen kann. Enthält die Zusage einen schädlichen Vorbehalt, darf keine den Gewinn mindernde Rückstellung gebildet werden.

Hinweis

Das Recht, die Zusage zukünftigen wirtschaftlichen Verhältnissen (zu Lasten des Berechtigten) anpassen zu dürfen, stellt jedoch keinen schädlichen Vorbehalt in diesem Sinne dar. Eine derartige Regelung ist grundsätzlich zulässig.

Diese steuerlichen Sonderbedingungen gelten auch für jede spätere Änderung der vertraglichen Zusage.

Hinweis

Achten Sie bei Erteilung der Zusage und bei Erhöhungen oder Reduzierungen der Ansprüche auf eine ordnungsgemäße, den steuerlichen Spezialvorschriften genügende Dokumentation. Andernfalls ist Streit mit der Finanzverwaltung vorprogrammiert.

Beachten Sie auch, dass neben dem steuerlichen Vorteil aus der handels- und steuerrechtlich zu bildenden Pensionsrückstellung gravierende wirtschaftliche Nachteile entstehen können. Das Bilanzbild wird durch die Rückstellung i.d.R. enorm beeinträchtigt, womit Banken und geneigte Anteilserwerber abgeschreckt werden könnten.

Die GmbH hat diese Verpflichtung aus der Pensionszusage nach Renteneintritt auch tatsächlich zu erfüllen, daher muss spätestens bei Beginn der Pensionszahlungen auch ausreichend Liquidität vorhanden sein. Dieses wirtschaftliche Risiko können Sie z.B. durch den Abschluss von Rückdeckungsversicherungen abmildern.

2.3     Was passiert auf Ebene der GmbH?

Die GmbH muss aufgrund einer steuerlich anerkannten Zusage eine Pensionsrückstellung bilden. Diese erhöht sich schrittweise, bis der Berechtigte das Renteneintrittsalter erreicht hat. Bis dahin „erwirtschaftet“ die GmbH als Pensionsverpflichtete laufend Verluste. Dadurch spart die Gesellschaft Körperschaft- und Gewerbesteuer.

Ab dem Eintritt des Versorgungsfalls wird die Pensionsrückstellung kontinuierlich wieder aufgelöst. Der durch die Auflösung entstehenden Gewinnerhöhung stehen die Betriebsausgaben durch die laufenden Versorgungszahlungen gegenüber.

Die wirtschaftlichen Risiken aus einer Zusage können durch Rückdeckungsversicherungen abgemildert werden. Hierbei schließt die GmbH einen Vertrag mit einem Versicherungsunternehmen und zahlt laufend Beiträge, die den Gewinn mindern. Das Deckungskapital ist auf der Aktivseite der Bilanz darzustellen. Selbst wenn aus der Rückdeckungsversicherung die Pensionsleistungen „1 : 1“ erbracht werden können, bleibt in der Phase bis zum Renteneintritt des Berechtigten ein steuerlicher Vorteil: Die Rückstellung auf der Passivseite der Bilanz ist i.d.R. höher als das Deckungskapital auf der Aktivseite. Es verbleibt somit in der Anwartschaftsphase ein Aufwand, der zur Reduzierung der Steuerlast führt.

Hinweis

Beachten Sie, dass die unterschiedlichen zivilrechtlichen Sphären strikt zu trennen sind: Die GmbH ist Inhaberin der Ansprüche aus den Rückdeckungsversicherungen. Der Berechtigte hat gegenüber der Versicherung keine Ansprüche, weil er nicht Vertragspartner ist. Seine Ansprüche bestehen ausschließlich gegenüber der GmbH, und diese richten sich ausschließlich nach der ihm erteilten Pensionszusage.

Sollte die Pensionsverpflichtung beispielsweise durch den Tod des Berechtigten zivilrechtlich untergehen, da kein anderer Berechtigter mehr vorhanden ist und somit nicht mit einer späteren Inanspruchnahme zu rechnen ist, muss die Pensionsrückstellung aufgelöst werden, was sich gewinnerhöhend auswirkt. Dies macht einen weitsichtigen Umgang mit gewährten Pensionen umso wichtiger.

2.4     Besonderheiten beim Gesellschafter-Geschäftsführer als Berechtigten

Wegen der Sonderstellung des Gesellschafters und der damit verbundenen Möglichkeiten der Einflussnahme auf „seine“ GmbH bestehen für Pensionszusagen an diesen Personenkreis einige Besonderheiten. Diese sind zu beachten, damit die Zusagen steuerlich anerkannt werden und keine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen.

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind – im Wesentlichen – Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die sich auf den Steuerbilanzgewinn ausgewirkt haben und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Sofern aufgrund einer (zivilrechtlich wirksamen) Pensionszusage eine Rückstellung steuerlich nicht gebildet werden darf, z.B. wenn die Zusage nicht schriftlich erteilt worden ist, kommt es nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. In diesem Fall hat sich die Zusage steuerlich nicht auf den Gewinn der Körperschaft ausgewirkt.

Wenn die Rückstellung steuerlich wirksam gebildet wird, darf die Zusage nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein. In der Rechtsprechung (und auch aus der Sicht der Finanzverwaltung) besteht eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter diese Zusage einem Dritten, der nicht Gesellschafter ist, so nicht erteilt hätte – die Vereinbarung also einem „Fremdvergleich“ nicht standhalten würde.

Hier hat sich ein umfangreicher Katalog an Fällen herausgebildet, deren „Highlights“ nachfolgend dargestellt werden:

Erdienbarkeit

Die Zusage darf nur anerkannt werden, wenn noch ausreichend verbleibende Dienstzeit zur Verfügung steht, in der ein Berechtigter seine Anwartschaft erdienen kann. Dabei sind sowohl das Alter als auch seine „Dienstjahre“ entscheidend:

  • Der Gesellschafter-Geschäftsführer darf nicht älter als 60 Jahre sein.
  • Der nicht beherrschende Gesellschafter-Geschäfts­führer muss noch mindestens drei Jahre in den Diensten der Gesellschaft stehen und insgesamt wenigstens zwölf Jahre in den Diensten der Gesellschaft gestanden haben.
  • Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer muss noch mindestens zehn Jahre in den Diensten der Gesellschaft stehen.

Finanzierbarkeit

Die Zusage muss von der Gesellschaft finanziert werden können. Sie ist dann nicht finanzierbar, wenn die Passivierung des Barwerts der Verpflichtung im Zeitpunkt der Erteilung der Zusage zu einer Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne führt. Es ist also gedanklich eine Vermögensbilanz „unter Insolvenzgesichtspunkten“ aufzustellen. In dieser Bilanz sind alle stillen Reserven (mit Ausnahme des Firmenwerts) zu realisieren und der Gesamtbelastung auf der Passivseite gegenüberzustellen.

Für die Finanzierbarkeit bedeutet dies: Wenn der Wert der gesellschaftlichen Vermögensbilanz unter Aufdeckung aller stillen Reserven und einschließlich dem Wert von selbstgeschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern (ohne Berücksichtigung des Firmenwerts) die Schulden der Gesellschaft (inklusive den Verbindlichkeiten aus den Pensionsverpflichtungen) nicht aufwiegen würde, läge eine Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne vor. Dann wäre die Pensionszusage nicht finanzierbar und somit steuerlich nicht anzuerkennen.

Wurde eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen, so muss auch gewährleistet sein, dass die Gesellschaft die Beiträge entrichten kann, ohne insolvent zu werden („Zahlungsunfähigkeit“, „drohende Zahlungsunfähigkeit“).

Warte-/Probezeit

Ein ordentlicher Geschäftsleiter würde einem Unerfahrenen keine Pensionszusage erteilen, bevor er sich über dessen Eignung ein zuverlässiges Urteil gebildet hat. Hier kann i.d.R. eine Probezeit von sechs Monaten ausreichend sein, wenn der Berechtigte bereits Berufs- und Branchenkenntnisse hat. Ansonsten sollte die Probezeit – je nach Lage des Einzelfalls – zwei bis drei Jahre betragen.

Sollte die Gesellschaft durch Umwandlung entstanden sein und war der Berechtigte bereits bei der vorherigen Unternehmung langjährig tätig (z.B. als Einzelunternehmer), bedarf es unter Umständen keiner Probezeit.

Angemessenheit

Die Pensionszusage muss zum Gehalt in einem angemessenen Verhältnis stehen. Sobald die Summe aller Pensionsanwartschaften einschließlich der aus der gesetzlichen Rentenversicherung und anderer Direktversicherungen 75 % des aktuellen Gehalts übersteigt, spricht vieles für eine unangemessene Zusage.

Ernstlich gewollt und tatsächlich durchgeführt

Scheinzusagen sind unzulässig und werden steuerlich nicht anerkannt. Wenn Zusagen im Nachhinein nicht so gelebt werden, wie sie vertraglich vereinbart wurden, kann das Finanzamt die gesamte Zusage steuerlich nicht anerkennen.

Pensionszusage im Gründungsstadium

Ein ordentlicher Geschäftsführer würde die Gesellschaft nicht mit einer Zusage belasten, wenn die Ertragslage des Unternehmens noch nicht mit der gebotenen Sicherheit zuverlässig eingeschätzt werden kann. Dies ist nach der Rechtsprechung des BFH in der Regel erst einige Jahre nach Gründung der Fall und wenn nachhaltige nennenswerte Gewinne angefallen oder mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zu erwarten sind. Es kommt natürlich immer auf die Umstände des Einzelfalls an.

Unzulässigkeit einer „Nur-Pensionszusage“

Nach der Rechtsprechung wäre kein Geschäftsführer ausschließlich auf Basis einer Pension ab Erreichen des 65. Lebensjahres tätig. Dies wäre i.d.R. für den Berechtigten zu riskant. Eine Pensionszusage ohne laufende Bezüge ist daher nicht möglich.

Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer

Wenn der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer in der Gesellschaft eine beherrschende Stellung inne hat, ist besondere Vorsicht geboten. Beherrschend ist derjenige, der aufgrund seiner Beteiligung an der Gesellschaft jederzeit das Wohl und Wehe der Gesellschaft bestimmen kann. Dies ist bei einer Beteiligung von mehr als 50 % der Fall, wenn nach GmbH-Gesetz und Gesellschaftsvertrag Beschlüsse mit einfacher Mehrheit gefasst werden können.

Handelt es sich beim Begünstigten um einen beherrschenden Gesellschafter, kann daher eine verdeckte Gewinnausschüttung bereits dann angenommen werden, wenn die GmbH Leistungen an ihn erbringt, für die keine klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung besteht. Es gilt insbesondere das hierin zum Ausdruck kommende, sogenannte Rückwirkungsverbot. Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer kann wirtschaftlich in der GmbH schalten und walten, wie er möchte, ohne auf die Zustimmung der anderen Gesellschafter angewiesen zu sein. Daher besteht hier ein hohes (steuerlich motiviertes) Missbrauchsrisiko, dem die Rechtsprechung durch derartige formale Kriterien entgegenzuwirken versucht.

Zählt die Pensionszusage zum Gehalt?

Die anzuerkennende Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer ist ein Teil seiner gesamten Vergütung, die auch als Gesamtausstattung bezeichnet wird. Auch diese muss nach dem Maßstab des Fremdvergleichs angemessen sein.

Die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäfts­führers umfasst dabei sämtliche Vergütungsbestandteile, also das laufende Grundgehalt einschließlich vertraglich zugesagter Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung, Tantieme, Sachbezüge sowie Altersvorsorgeleistungen. Letztere fließen dem Berechtigten jedoch erst später zu. Daher werden die im laufenden Abrechnungsmonat erdienten Ansprüche (die sogenannten „Anwartschaften“) mit der fiktiven Jahresnettoprämie in die Gesamtausstattung einbezogen. Dies ist der Betrag, der für eine der gegebenen Pensionszusage entsprechende Versicherung gezahlt werden müsste.

Um die Fremdüblichkeit der Gesamtausstattung zu prüfen, kontrolliert die Finanzverwaltung die Summe sämtlicher Vergütungsbestandteile mit Hilfe externer Gehaltsstrukturuntersuchungen, stellt aber auch Vergleiche innerhalb des Unternehmens selbst an. Sofern bei objektiver Betrachtungsweise die Gesamtausstattung sich innerhalb des zulässigen Rahmens bewegt, muss sie das Finanzamt anerkennen. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt dann nicht vor.

3      Welche Steuerfolgen hat eine verdeckte Gewinnaus­schüttung?

3.1     Blick auf die GmbH

Nach dem Körperschaftsteuergesetz ist unter einer verdeckten Gewinnausschüttung eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung zu verstehen, die

  • durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist,
  • sich auf den Steuergewinn auswirkt,
  • in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht und daher nicht auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruht, der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht.

Werden Vorgänge als verdeckte Gewinnausschüttung eingestuft, kann die GmbH insoweit keine Betriebsausgaben absetzen. Im Fall einer Pensionszusage sind somit die Aufwendungen, die sich dadurch ergeben, dass die Rückstellung über die Jahre schrittweise kontinuierlich ansteigt, zwar handelsrechtlich abzubilden, steuerlich jedoch nicht zu berücksichtigen.

Da jedoch die Handelsbilanz grundsätzlich Ausgangspunkt für die Steuerbilanz ist, muss die Rückstellung laut Handelsbilanz zunächst an die steuer­lichen Werte angepasst werden. Dies geschieht entweder durch sogenannte Anpassungsbuchungen oder dadurch, dass die GmbH eine gesonderte Steuerbilanz erstellt.

Außerbilanziell, also bei der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen zu versteuernden Einkommens, korrigiert das Finanzamt die Beträge, die als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizieren sind und die sich ertragsmäßig auf den Gewinn ausgewirkt haben. Dies sind bei Pensionszusagen im Regelfall die Erhöhungsbeiträge, um die die Rückstellung sich verändert. Insoweit muss dann Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ohne Einbeziehung der den Gewinn mindernden Erhöhungsbeiträge und Kosten, die mit der Pensionsrückstellung zusammenhängen, auf Ebene der Gesellschaft gezahlt werden.

Hinweis

Die Finanzgerichte müssen solche Streitfälle zwischen Gesellschaften und Finanzverwaltung reihenweise klären, wie aus der Vielzahl aktueller Urteile erkenntlich wird. Insoweit ist es ratsam, von vornherein „wasserdichte“ Vereinbarungen aufzusetzen, die anschließend auch einer Betriebsprüfung standhalten.

3.2     Blick auf den Gesellschafter

Im Gegenzug zu den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben auf Seiten der GmbH muss der private Gesellschafter die verdeckte Gewinnausschüttung als Kapitaleinnahme versteuern.

Sofern die als unangemessen eingestufte Einnahme bereits unter einer Einkunftsart – aus nichtselbständiger Arbeit – erfasst ist, wird dies korrigiert. Aus Arbeitslohn werden Kapitaleinkünfte. Dies muss nicht unbedingt zu einer höheren Belastung führen, wenn der Gesellschafter eine individuelle Steuerprogression oberhalb des 25%igen Abgeltungsteuertarifs aufweist.

Hinweis

Grundsätzlich unterliegt sowohl die offene als auch die verdeckte GmbH-Gewinnausschüttung seit 2009 der Abgeltungsteuer von pauschal 25 %. Deshalb führen hohe Auszahlungen nicht mehr zum Progressionssprung beim sonstigen Einkommen des Gesellschafters.

Der Gesellschafter kann die Erfassung mit seinem persönlichen Steuersatz wahlweise beantragen, wenn er zu mindestens 25 % an der GmbH beteiligt oder bei geringerer Quote etwa als Geschäftsführer für sie tätig ist. Dann sind die Gewinnausschüttungen zu 40 % steuerfrei und unterliegen mit 60 % der individuellen Steuerprogression. In diesem Fall können die mit der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen zu ebenfalls 60 % als Werbungskosten abgezogen werden. Wird dieser Antrag nicht gestellt, können keine Werbungskosten geltend gemacht werden – die Kapitaleinkünfte sind mit 25 % des Bruttobetrags abgegolten.

Beispiel

Die Lohnzahlung an einen ledigen Geschäftsführer mit einem zu versteuernden Einkommen von 200.000 € im Jahr 2011 wird in Höhe von 40.000 € als unangemessen und damit als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) angesehen.

Die Körperschaftsteuer beträgt 15 % und der Gewerbesteuersatz in der Gemeinde liegt für die Gesellschaft bei 16,8 %. Die Gewerbesteuer ist bei der Körperschaftsteuer nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig, so dass auf Gesellschaftsebene insoweit eine Definitivbesteuerung erfolgt.

Berechnung der steuerlichen Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung

  • auf Ebene der Gesellschaft

Körperschaft- und Gewerbesteuernachzahlung

(31,8 % von 40.000 € als vGA der GmbH):        12.720 €

  • auf Ebene des Gesellschafters

Einkommen bisher                200.000 €

Einkommensteuer

Grundtabelle 2011                   75.828 €

Einkommen neu                     160.000 €

Einkommensteuer

Grundtabelle 2011 neu            59.028 €

Einkommensteuerrückerstattung                     – 16.800 €

vGA                                           40.000 €

Darauf Abgeltungsteuer 25 %                              10.000 €

Differenz (Erstattung):                                         – 6.800 €

Die verdeckte Gewinnausschüttung von 40.000 € erhöht die Körperschafts- und Gewerbesteuern für die Gesellschaft um 12.720 €, während der Gesellschafter dadurch insgesamt eine Steuererleichterung von 6.800 € hat. Hinzu kommen kleinere Auswirkungen durch den Solidaritätszuschlag sowie möglicherweise durch die Kirchensteuer.

4      Pen­sionszusagen und Angemes­senheit der Geschäftsführer­vergütung

Sind Gesellschafter-Geschäftsführer für ihre GmbH tätig, muss ihre Gesamtausstattung (siehe Punkt 2.4) fremdüblich sein. Sie muss dem entsprechen, was auch einem fremden Dritten in gleicher Position gezahlt würde.

4.1     Laufende Bezüge

Die Finanzverwaltung zieht zur Überprüfung der Angemessenheit der Gesamtausstattung externe Gehaltsstrukturuntersuchungen heran. Dabei kann sie eine verdeckte Gewinnausschüttung erst dann annehmen, wenn der obere Rand der zulässigen Bandbreite überschritten ist – ausgehend vom Zeitpunkt des Vertragsabschlusses.

Während der Geschäftsführer das monatliche Gehalt im Zeitpunkt des Zuflusses versteuern muss, fließen ihm Einnahmen aus der Pensionszusage erst dann zu, wenn die in der Zusage genannten Voraussetzungen erfüllt sind. Gleichwohl muss die Pensionszusage bereits im Rahmen der Gesamtausstattung berücksichtigt werden. Dies geschieht dadurch, dass für die Frage der Angemessenheit die sogenannte „fiktive Jahresnettoprämie“ als fiktiver Gehaltsbestandteil berücksichtigt wird.

Für die Angemessenheitsprüfung wird also unterstellt, dass der Geschäftsführer in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie einen Lohnbestandteil erhalten hat. Durch diesen „Aufschlag“ auf das tatsächlich ausgezahlte Gehalt werden die zukünftigen Ansprüche des Geschäftsführers bereits in der Anwartschaftsphase mit berücksichtigt.

Beispiel

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer erhält keine laufende Geschäftsführervergütung, sondern nur eine Pension, die ihm auszuzahlen ist, wenn er aus den Diensten der Gesellschaft mit Erreichen des Renteneintrittsalters ausscheidet. In diesem Fall würde die fiktive Jahresnettoprämie als Gehaltsbestandteil auf die laufende Vergütung (hier: 0,00 €) hinzuaddiert. Der Höhe nach wäre die sich daraus ergebende Gesamtausstattung sicherlich nicht unangemessen hoch, vorausgesetzt, dass die Vereinbarung nicht über die in der Branche üblichen Pensionszusagen hinausgeht.

Der BFH hat aber einen solchen Fall dennoch als unangemessen bewertet, wenn auch nicht aufgrund der Unverhältnismäßigkeit der Gesamtausstattung: Nach der Rechtsprechung sind derartige Vertragsgestaltungen (kein laufendes Gehalt, sondern nur Pensionsansprüche) bereits dem Grunde nach untypisch. Ein fremder Dritter würde derartige Verträge nicht schließen (siehe Punkt 2.4). In einem solchen Fall wäre die Pensionszusage an den Geschäftsführer nicht anzuerkennen. Da sie aber zivilrechtlich wirksam ist, wird sie als verdeckte Gewinnausschüttung außerhalb der Bilanz wieder für steuerliche Zwecke hinzugerechnet.

4.2     Pensionszusagen

Damit Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer steuerlich anerkannt werden und keine verdeckte Gewinnausschüttung auslösen, müssen einige Besonderheiten beachtet werden. Neben den bereits unter Punkt 2.2 genannten zivil- und steuerrechtlichen Voraussetzungen gehören dazu folgende Aspekte:

  • Bezugsalter: Als Untergrenze für den Bezug von betrieblichen Versorgungsleistungen bei altersbedingtem Ausscheiden aus dem Erwerbsleben gilt im Regelfall das 60. Lebensjahr, für nach dem 31.12.2011 erteilte Zusagen das 62. Lebensjahr.
  • Rückstellungsalter: Für die Berechnung der Pensionsrückstellung erhöht sich das Mindestalter aufgrund der Anhebung des gesetzlichen Renteneintrittsalters für Jahrgänge ab 1962 auf 67 und für die Jahrgänge 1953 bis 1961 auf 66 Jahre. Lediglich für Geburtsjahrgänge bis 1952 bleibt es beim Mindestalter von 65 Jahren. So reduziert sich der Rückstellungsbetrag, und der GmbH-Gewinn erhöht sich.
  • Altersanpassung: Als Kompensation kommt eine Änderung der Pensionszusage in Betracht, durch die das Pensionsalter an das neue Mindestalter angepasst wird. Als Ausgleich für den späteren Pensionseintritt wird dann eine entsprechend höhere Pension gezahlt.
  • Schädlicher Vorbehalt: Generell liegt ein sogenannter schädlicher Vorbehalt vor, wenn die GmbH die Pensionszusage nach freiem Belieben, das heißt nach ihren eigenen Interessen ohne Berücksichtigung der Interessen des Gesellschafters widerrufen kann. Ein Widerruf nach freiem Belieben ist gegenüber einem noch aktiven Arbeitnehmer aber zulässig, wenn die Pensionszusage eine der folgenden Formeln enthält:

o   „freiwillig und ohne Rechtsanspruch“

o   „jederzeitiger Widerruf vorbehalten“

o   „Ein Rechtsanspruch auf die Leistungen besteht nicht.“

o   „Die Leistungen sind unverbindlich.“

  • Unschädlicher Vorbehalt: Der Vorbehalt für eine Pensionszusage ist nur gestattet, wenn er sich allein auf solche Tatbestände bezieht, die nach allgemeinen Rechtsgrundsätzen eine Minderung oder einen Entzug der Zusage zulassen. Das gilt in der Regel für die Vorbehalte, die eine Anpassung der zugesagten Pensionen an nicht voraussehbare künftige Entwicklungen oder Ereignisse, insbesondere bei einer wesentlichen Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der GmbH, einer wesentlichen Änderung der Sozialversicherungsverhältnisse oder der Vorschriften über die steuerliche Behandlung der Pensionsverpflichtungen oder bei einer Treupflichtverletzung des Gesellschafter-Geschäfts­führers vorsehen. Daher wäre beispielsweise die folgende Formulierung unschädlich:

o   „Die GmbH behält sich vor, die Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erteilung der Pensionszusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der GmbH die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Pensionsberechtigten nicht mehr zugemutet werden kann.“

  • Erlaubt ist auch folgender spezieller Vorbehalt:

o   „Die GmbH behält sich vor, die zugesagten Leistungen zu kürzen oder einzustellen, wenn sich die wirtschaftliche Lage nachhaltig so wesentlich verschlechtert hat, dass ihr eine Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann, oder die steuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen, die zur planmäßigen Finanzierung der Versorgungsleistungen von der GmbH gemacht worden sind, sich so wesentlich ändert, dass der Firma die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen nicht mehr zugemutet werden kann.“

Hinweis

Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer die Möglichkeit, anstelle einer bisher zugesagten Altersversorgung eine Erhöhung seiner laufenden Bezüge zu verlangen, liegt hierin kein schädlicher Vorbehalt.

Aus Steuersicht sind bei Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer vier Grundsätze zu beachten:

  1. Es ist grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer die Anwartschaft auf eine Altersversorgung zusagt und ihm dabei das Recht einräumt, anstelle der Altersrente eine bei Eintritt des Versorgungsfalls fällige, einmalige Kapitalabfindung zu fordern. Wichtig ist, dass diese einmalige Kapitalabfindung sich nicht an der Höhe des Rückstellungsbetrags bemisst, sondern sich an ihrem Wert bei Veräußerung der Rechte orientieren muss. Damit muss die Abfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung erfolgen, die der Anwärter bereits durch seine Tätigkeit in den Diensten der Gesellschaft erdient hat.
  2. Ebenfalls unbeachtlich ist es, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht vom Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In diesem Fall würde ein gewissenhafter Geschäftsleiter allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird. Andernfalls liegt in dem Mehrbetrag eine verdeckte Gewinnausschüttung. Sofern der Ausgleich im Rahmen einer Kapitalabfindung erfolgt, muss ein versicherungsmathematischer Abschlag berücksichtigt werden.
  3. Die Kapitalabfindung der Altersrente und die gleichzeitige Fortführung des Dienstverhältnisses unter Aufrechterhaltung des Invaliditätsrisikos können einen weiteren versicherungsmathematischen Abschlag rechtfertigen.
  4. Die Zusage sofort unverfallbarer, aber zeitanteilig bemessener Rentenansprüche kann steuerlich anerkannt werden.

Beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer unterliegen nicht den Regelungen des Betriebsrentengesetzes, das zum Schutz der Arbeitnehmer nach Ablauf von fünf Jahren eine Unverfallbarkeit anordnet. Daher enthalten die Pensionszusagen regelmäßig eine sofortige Unverfallbarkeit.

Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer dann aber vor Erreichen des 65. Lebensjahres aus und erhält er die Pension in ungekürzter Höhe, kann die Pensionszusage teilweise als verdeckte Gewinnausschüttung bewertet werden. Um dies zu vermeiden, wird in der Praxis regelmäßig eine sogenannte „ratierliche Unverfallbarkeit“ vereinbart – d.h., bei einem vorzeitigen Ausscheiden muss die Anwartschaft anteilig gekürzt werden. Bei der Berechnung dieser Kürzungsquote im Fall eines vorzeitigen Ausscheidens ist Vorsicht geboten: Die unverfallbare Anwartschaft darf sich – anders als bei Arbeitnehmern wegen des für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer geltenden Nachzahlungsverbots – nur auf den Zeitraum zwischen Erteilung der Versorgungszusage und der gesamten tatsächlich erreichbaren Dienstzeit erstrecken. Der tatsächliche Diensteintritt, der regelmäßig vor Erteilung der Zusage liegt, ist dagegen unerheblich.

5      Berechnung der Rückstellung

In der Handelsbilanz müssen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften Rückstellungen gebildet werden. Das wirtschaftliche und finanzielle Risiko aus der Pensionszusage ist im Wege einer Rückstellung abzubilden. Dieses handelsrechtliche Passivierungsgebot gilt auch für die steuerliche Gewinnermittlung – hier wirkt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Zwar ist dieser tragende Grundsatz durch das BilMoG (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) an diversen Stellen durch einige steuerrechtliche Wahlmöglichkeiten modifiziert worden, grundsätzlich besteht jedoch Einigkeit, dass die Bilanzierungspflicht dem Grunde nach besteht.

Die bilanzsteuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des Einkommensteuerrechts schränken jedoch die Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Passivierungsgebots ein. Das Steuerrecht normiert in § 6a EStG besondere Voraussetzungen für die Möglichkeit (und die Pflicht) zum Ausweis einer Rückstellung. Und auch in Bezug auf die Höhe von Rückstellungen weichen die steuerrechtlichen Vorgaben von denen des Handelsrechts ab.

5.1     Grundsätze

In der steuerlichen Gewinnermittlung sind Pensionsrückstellungen nur anzusetzen, wenn die Voraussetzungen des Einkommensteuerrechts erfüllt sind. So sind z.B. Rückstellungen nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn sie schriftlich erteilt worden sind (siehe Punkt 2.2). Dies gilt auch für Änderungen der Pensionszusagen, wie Erhöhungen oder Verringerungen der Ansprüche des Berechtigten. Dies ist wichtig, weil zivilrechtlich die Ansprüche auch mündlich wirksam begründet werden können.

Die Passivierung einer Pensionszusage unterliegt zudem dem Bewertungsvorbehalt. Das heißt, die Bewertung kann vom handelsrechtlichen Wert abweichen. Dabei ist der handelsrechtliche Ansatz der Pensionsrückstellung als Bewertungsobergrenze durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nicht mehr relevant.

Hinweis

Für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen, die vor dem 01.01.1987 rechtsverbindlich zugesagt wurden (Altzusagen), gilt weiterhin das handels- und steuerrechtliche Passivierungswahlrecht nach altem Recht. Solche Altzusagen müssen handelsrechtlich (und damit auch steuerrechtlich) nicht zwingend passiviert werden. Dies gilt für Zusagen ab dem 01.01.1987 (sogenannte „Neuzusagen“) nicht mehr.

Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen müssen bilanzierende Selbständige mit Personal die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anwenden. Die Finanzverwaltung begnügt sich hierfür mit allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen ohne besonderen Nachweis der Angemessenheit. Dabei kann auf die Richttafeln von Prof. Klaus Heubeck zurückgegriffen werden. Derzeit sind die Tabellen aus dem Jahr 2005 maßgebend.

In besonderen Ausnahmefällen erlaubt es die Finanzverwaltung, das Zahlungsmaterial alternativ aus neueren unternehmensspezifischen biometrischen Rechnungsgrundlagen herzuleiten. Dann muss aber das Datenmaterial, das den Berechnungen zugrunde liegt, deutlich über die Daten des betreffenden Unternehmens hinausgehen. Ferner ist darzulegen, dass diese größere Datenbasis den Verhältnissen des Unternehmens gerecht wird. Als aussagekräftige Datenbasis kommen etwa unternehmensübergreifende Untersuchungen der gleichen Branche in Frage.

Bei signifikanten Abweichungen von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen kommt eine Modifikation in Betracht. Das Finanzamt sieht eine Abweichung dann als signifikant an, wenn die im untersuchten Datenbestand über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren beobachteten Häufigkeiten im Hinblick auf die Ursache eines Ausscheidens (z.B. Aktiven- bzw. Altersrentnertod) von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen abweichen.

In der Praxis werden regelmäßig versicherungsmathematische Gutachten erstellt, die auf Basis der Heubeck-Tabellen die Werte für handels- und steuerrechtliche Zwecke ermitteln. Ohne Einholung eines Gutachtens werden diese Werte kaum ermittelbar sein.

5.2     Gesellschafter-Geschäftsführer

Versorgungszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer stehen häufig im Fokus der Finanzverwaltung, so dass eine regelmäßige Prüfung ratsam erscheint, da ansonsten eine verdeckte Gewinnausschüttung droht. Dabei sind folgende Eckpunkte zu beachten:

  • Die Pensionsrückstellung darf erstmals in dem Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem der Gesellschafter entweder seinen 28. Geburtstag feiert oder seine Pensionsanwartschaft unverfallbar wird.
  • Die Pensionszusage muss schriftlich erfolgen: Die GmbH muss eine schriftliche Erklärung abgeben, die der Gesellschafter-Geschäftsführer annimmt. Die Schriftlichkeit ist auch erforderlich, wenn die Ansprüche des Gesellschafter-Geschäftsführers modifiziert (insbesondere erhöht) werden sollen.
  • Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäfts­führer werden steuerlich erst nach einer Probezeit von (je nach Berufserfahrung) zwei bis fünf Jahren anerkannt. Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionszusage, die vereinbart wurde, ohne dabei die unter Fremden übliche Probezeit zu beachten, werden bis zum Ablauf der angemessenen Probezeit als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Danach werden die weiteren Zuführungen, die aufgrund der ursprünglichen Pensionszusage fließen, gewinnmindernd berücksichtigt (siehe Punkt 2.4).
  • Tritt bei einer Pensionszusage, die unter Verstoß gegen die Probezeit erteilt wurde, noch vor Ablauf der Probezeit der Versorgungsfall ein, werden die Zuführungen zur Pensionsrückstellung als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt und außerhalb der Steuerbilanz in die Einkommensermittlung einbezogen. Das Gleiche gilt für die Pensionszahlungen, soweit sie nicht mit der Rückstellung verrechnet werden und dadurch die Höhe des Steuerbilanz­ergebnisses beeinflusst haben.
  • Die Pensionszusage muss für einen Gesellschafter-Geschäftsführer zum Zeitpunkt der Zusage noch erdienbar sein. Dies ist der Fall, wenn er bei der Erteilung nicht über 60 Jahre alt ist, noch mindestens zehn Jahre lang tätig bleibt und wenn die GmbH die Pension bei der Erteilung finanzieren kann.
  • Eine Altersversorgung ohne laufendes Gehalt – sogenannte Nur-Pensionszusage – ist als Rückstellung in der Steuerbilanz unzulässig.
  • Ein vorübergehender Gehaltsverzicht des Gesellschafter-Geschäftsführers zur Bewältigung einer wirtschaftlichen Ausnahmesituation der GmbH führt auch bei vertraglicher Verknüpfung der Pensionszusage mit den Aktivbezügen nicht zwangsläufig dazu, dass der Pensionsanspruch wegfällt. Besteht der Pensionsanspruch vorläufig fort, liegt insoweit keine Überversorgung unter dem Gesichtspunkt einer Nur-Pension vor. Vorteilhaft dürfte für die Pensionsrückstellung sein, wenn die Gehaltsherabsetzung mit Besserungsabrede und Nachzahlung unter festgelegten Besserungsbedingungen gekoppelt wird.
  • Gewinnabhängige Vergütungsbestandteile – wie beispielsweise Gewinntantiemen – dürfen bei der Pensionsrückstellung nicht mehr berücksichtigt werden. Dies gilt auch für solche Gewinntantiemen, die nach Erteilung der Pensionszusage entstehen. Denn Rückstellungen auf Basis der gezahlten Bruttogehälter berechnen sich ohne künftige Gewinntantiemen.

Hinweis

Werden die von Ehegatten während der Ehe bzw. von Lebenspartnern während der Partnerschaft erworbenen Anrechte auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung gleichmäßig aufgeteilt, tritt ein Versorgungsausgleich ein. Die Auswirkungen dieses Ausgleichs auf die Pensionszusage können wegen des Schriftformerfordernisses bilanzsteuerrechtlich erst ab Rechtskraft des Familiengerichtsbeschlusses berücksichtigt werden, aus dem Art und Umfang der Versorgung der ausgleichsberechtigten Person eindeutig hervorgehen.

Bei der Wertermittlung der Pensionsanwartschaft kann anstelle des vertraglich vereinbarten Pensionsalters auch der Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme der vorzeitigen Altersrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Eintrittszeitpunkt des Versorgungsfalls angenommen werden. Die Regelaltersgrenze wurde für Jahrgänge ab 1947 schrittweise von 65 Jahren auf 67 Jahre angehoben. Enthält eine Pensionszusage die Aussage, dass mit Erreichen des 65. Lebensjahres der Anspruch auf die Pension vollständig erdient ist, muss zunächst im Hinblick auf dieses Herausschieben der Regelaltersgrenze ermittelt werden, was zivilrechtlich gewollt ist: Soll der Anspruch mit dem 65. Lebensjahr entstehen oder mit Erreichen der gesetzlichen Regelaltersgrenze? Durch gesellschaftsvertragliche Regelung und Gesellschafterbeschluss kann diese Lücke im Wege der sogenannten „ergänzenden Vertragsauslegung“ geschlossen werden.

Alternativ kann zur Berechnung auch das sogenannte früheste Pensionsalter, zumeist die Vollendung des 63. Lebensjahres, bei Schwerbehinderten die Vollendung des 62. Lebensjahres, berücksichtigt werden.

Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer gilt steuerlich die Besonderheit, dass der verlängerten Arbeitszeit grundsätzlich Rechnung zu tragen ist. Damit erreicht die Finanzverwaltung, dass die Rückstellung für steuerliche Zwecke über zwei Jahre „gestreckt“ wird. Dadurch kann es im Einzelfall sogar dazu kommen, dass sich die Rückstellung nicht erhöht, sondern per saldo verringert, so dass durch die Anpassung ein steuerpflichtiger Ertrag entsteht.

Für steuerliche Zwecke gilt bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern als frühestes Pensionsalter

für Geburtsjahrgänge                              Pensionsalter

bis 1952                                                                             65

ab 1953 bis 1961                                                             66

ab 1962                                                                              67

und für anerkannt schwerbehinderte Menschen

für Geburtsjahrgänge                              Pensionsalter

bis 1952                                                                             60

ab 1953 bis 1961                                                             61

ab 1962                                                                              62

6      Aktive Weiterarbeit im Pensionsalter

Möchte der Gesellschafter-Geschäftsführer nach Erreichen der vereinbarten Altersgrenze noch nicht in den Ruhestand treten oder muss er sogar weiterarbeiten, weil kein geeigneter Nachfolger in Sicht ist, führt die Zahlung der Pension neben der Überweisung des Gehalts zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Im Extremfall kann es sogar passieren, dass die Pensionszusage nicht anerkannt wird.

Denn ein Nebeneinander von Gehalt und Pension würde ein ordentlicher GmbH-Geschäftsleiter bei einem Fremden nicht akzeptieren. Stattdessen würde er eine entsprechende Anrechnung verlangen, denn die von der GmbH zugesagte Rente soll später in erster Linie zur Deckung des Versorgungsbedarfs beitragen. Dieser Bedarfsfall tritt aber in der Regel erst dann ein, wenn die Aktivbezüge aus dem Arbeitsverhältnis entfallen. Damit wäre die gesamte Pensionszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung einzustufen.

Für die Praxis muss daher nach anderen Lösungswegen gesucht werden.

Hinweis

Beinhaltet die Vereinbarung über die Pensionszusage, dass Zahlungen erst ab Erreichen der Altersgrenze und nach dem Ausscheiden aus den Diensten der GmbH fließen sollen, besteht bei weiterer aktiver Tätigkeit ohnehin kein Anspruch auf die Altersbezüge.

Ist die Pensionszahlung an das Erreichen der Altersgrenze geknüpft, hat der Gesellschafter-Geschäfts­führer auch bei einer Weiterbeschäftigung Anspruch auf Rentenzahlung, wenn er die Altersgrenze erreicht hat. Zudem steht ihm laufendes Gehalt zu – wie jedem fremden Mitarbeiter auch.

Um dennoch die verdeckte Gewinnausschüttung beim Mehrheitsgesellschafter zu vermeiden, sollte der Beginn der Pensionszahlungen bis zum Ende der aktiven Tätigkeit hinausgeschoben werden. Für diesen Liquiditätsverzicht darf der Gesellschafter-Geschäfts­führer durchaus eine leicht aufgebesserte Pensionszusage verlangen.

Einen eleganten – aber etwas komplizierten – Weg könnte der Geschäftsführer gehen, wenn er seinen bisherigen Anstellungsvertrag offiziell beendet und ein neues Vertragsverhältnis mit der GmbH eingeht, das nicht mehr auf einem Arbeitsvertrag, sondern auf einem freiberuflichen Beratervertrag basiert. In diesem Fall kann er seine Pension als Ex-Arbeitnehmer neben dem Beraterhonorar beziehen. Wichtig ist jedoch, dass

  • die Tätigkeit des Beraters eine andere sein muss als die des Geschäftsführers und
  • der ehemalige Geschäftsführer nicht ausschließlich für seinen ehemaligen Arbeitgeber tätig wird.

Ansonsten steht der Verdacht einer Scheinselbständigkeit schnell im Raum. Daher sollte vermieden werden, das der ehemalige Geschäftsführer in seiner freiberuflichen Beraterfunktion nicht als Arbeitnehmer eingestuft wird. Kriterien, die gegen eine echte Selbständigkeit sprechen, sind Weisungsgebundenheit und eine Eingliederung in die Organisation des Auftraggebers. Dies sollte in kritischen Fällen ggf. im Vorfeld durch ein Statusfeststellungsverfahren bei der Clearingstelle der Deutschen Rentenversicherung Bund in Berlin geklärt werden.

Hinweis

Damit die Finanzverwaltung hierbei keinen Gestaltungsmissbrauch vermutet, sollten sich die Modalitäten des neuen Beratungsverhältnisses vom bisherigen Betätigungsfeld deutlich unterscheiden. Je mehr sich alte und neue Aktivität ähneln, desto eher besteht die Gefahr, dass Finanzbeamte kein neu abgeschlossenes Dienstverhältnis, sondern lediglich eine Abwandlung des bisher vollzogenen Geschäftsführeranstellungsvertrags annehmen.

Vor diesem Hintergrund ist zu raten, dass der Gesellschafter auf eine seiner vorherigen Geschäftsführerstellung ähnliche Position verzichtet.

7      Abfindung von Ansprüchen aus der Pensionszusage

Zuweilen kommt es vor, dass die Gesellschaft oder die Gesellschafter sich von der in der Vergangenheit erteilten Pensionszusage lösen wollen. Dies kann viele Gründe haben, z.B.:

  • Eine Pensionsrückstellung kann die Eigenkapitalquote in der Handelsbilanz deutlich verschlechtern, vor allem dann, wenn eine Deckungslücke besteht, weil keine ausreichenden Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen worden sind.
  • Eine Kapitalgesellschaft, die mit einem derartigen wirtschaftlichen Risiko belastet ist, ist erfahrungsgemäß am Markt kaum verkäuflich.

In derartigen Fällen ist zu erwägen, auf die Ansprüche aus der Pensionszusage zu verzichten, um damit die Rückstellung in den Bilanzen zu eliminieren. Aber hier ist in besonderem Maße Vorsicht geboten, vor allem aus steuerlicher Sicht. Denn es gilt im Körperschaftsteuerrecht der Grundsatz, dass Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaft und Gesellschafter stets wie unter fremden Dritten üblich vereinbart und durchgeführt werden müssen.

Hieraus ergeben sich verschiedene Fallstricke.

7.1     Anspruchsklärung

Zunächst muss genau geprüft werden, wer gegenüber wem aus welchem Rechtsgrund Ansprüche herleitet. Der anwartschaftsberechtigte Gesellschafter-Ge­schäfts­führer hat aus einer Pensionszusage ausschließlich Ansprüche gegenüber der GmbH, und diese Ansprüche ergeben sich aus der zwischen ihm und der GmbH geschlossenen Pensionszusage.

Selbst wenn die GmbH Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen hat, stehen die hieraus resultierenden Ansprüche (Rentenzahlungen, Kapitalabfindungen) nicht dem Gesellschafter, sondern der GmbH zu.

In der Praxis wird vereinzelt die Auffassung vertreten, dass die Rückdeckungsversicherung dem Gesellschafter zustehe. Im Ergebnis mag dies auch wirtschaftlich zutreffen, insbesondere dann, wenn die Pension tatsächlich unmittelbar von der Versicherungsgesellschaft an den Geschäftsführer überwiesen wird – eine „1 : 1–Rückdeckung“, bei der die Versicherungsleistungen mit der zu zahlenden Pension übereinstimmen.

Rechtlich gesehen handelt es sich in einem solchen Fall jedoch lediglich um einen sogenannten abgekürzten Zahlungsweg. Die rechtlichen Folgen ergeben sich stets aus den zugrundeliegenden Vertragsverhältnissen, womit die Ansprüche i.d.R. nur zwischen dem Begünstigten und der GmbH bestehen.

7.2     Abfindung von Ansprüchen aus einer Pensionszusage

Eine Abfindung von Ansprüchen aus einer Pensionszusage besteht rechtlich aus zwei Teilaspekten: einem Verzicht auf Ansprüche Zug um Zug gegen Auszahlung einer Abfindung. Die Rechtsprechung trennt diese beiden Bereiche strikt voneinander, und diese Trennung kann zu unterschiedlichen Problemen führen.

7.2.1    Abfindung

Ist die Pensionszusage noch verfallbar (oder genauer: noch nicht unverfallbar), kann jederzeit ein Verzicht auf die erdienten Ansprüche ausgesprochen oder die Pensionszusage von Seiten des Verpflichteten widerrufen werden. Dies können die Parteien auch einvernehmlich durch Aufhebungsvertrag tun.

In einem solchen Fall ist eine Abfindung fatal, denn der Anwartschaftsberechtigte hatte zu keinem Zeitpunkt eine gesicherte Rechtsposition inne, so dass er insoweit auch keinen Vertrauensschutz genießt. Die Rückstellung kann kurzerhand erfolgswirksam aufgelöst werden.

Erhält der verzichtende Geschäftsführer in diesem Zusammenhang eine Abfindung, so stellt diese bereits dem Grunde nach eine verdeckte Gewinnausschüttung dar – es bestand hier keine gesicherte Rechtsposition, die im Wege einer Abfindung wirtschaftlich zu entschädigen wäre.

Ist die Pensionszusage jedoch unverfallbar (d.h., sie kann weder widerrufen werden noch verfällt sie von selbst), muss geprüft werden, ob diese überhaupt abgefunden werden darf. Dies ist problematisch bei Gesellschafter-Geschäftsführern, die vom Betriebsrentengesetz (BetrAVG) erfasst werden: Das BetrAVG schützt alle Personen, die als Arbeitnehmer eingestuft werden. Zu den Arbeitnehmern in diesem Sinne gehören auch Gesellschafter-Geschäftsführer, wenn sie zu weniger als 50 % an der Gesellschaft beteiligt sind. Aber Vorsicht: Bei mehreren in der Gesellschaft mitarbeitenden Minderheitsgesellschaftern mit weniger als 50 %, aber mehr als 10 % Beteiligung werden deren Gesellschaftsanteile zusammengerechnet. Hat die Gruppe der Minderheitsgesellschafter insgesamt mehr als 50 % inne, so besteht für alle Mitglieder dieser Gruppe keine Insolvenzsicherung nach BetrAVG.

Ansprüche aus einer Pensionszusage zugunsten von Arbeitnehmer-Gesellschaftern dürfen nur unter den besonderen Voraussetzungen des BetrAVG abgefunden werden, nach welchem als Abfindung der Barwert der unverfallbaren Anwartschaft nach versicherungsmathematischen Grundsätzen zu zahlen ist. Da diese Berechnung zum Schutz des Arbeitnehmers erfolgt, ist dieser Betrag im Vergleich zu Abfindungen für Gesellschafter-Geschäftsführer i.d.R. sehr hoch.

Bei Anwartschaftsberechtigten, die nicht in den Schutzbereich des Betriebsrentengesetzes fallen (im Sinne des BetrAVG also Unternehmer sind), muss weiter differenziert werden:

Abfindung ist vertraglich nicht vorgesehen

Die Zahlung einer Abfindung ist nur dann steuerlich anzuerkennen, wenn diese Möglichkeit zur Abfindung überhaupt vertraglich vorgesehen ist. Andernfalls stellt die Zahlung einer Abfindung eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. War diese Möglichkeit zur Abfindung in der ursprünglichen Zusage nicht vorgesehen, muss die Zusage entsprechend geändert werden. Damit diese Änderung auch zivilrechtlich wirksam wird, ist ein Gesellschafterbeschluss nötig.

Problematisch ist es, wenn die Zusage unmittelbar im Vorfeld einer Abfindung entsprechend geändert wird. Derartige „Spontanabfindungen“ betrachten die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung mit Argusaugen. Daher ist es empfehlenswert, derartige Modifikationen rechtzeitig im Vorfeld (erfahrungsgemäß sind 24 Monate ausreichend – es kommt aber immer auf die Umstände des Einzelfalls an) zu planen und zu initiieren.

Abfindung ist vertraglich vorgesehen

Besteht bei der Zusage die Möglichkeit zur Abfindung, so muss zunächst die Höhe der erdienten Anwartschaften ermittelt werden. Die Höhe der erdienten Anwartschaften bemisst sich nach der Quote der absolvierten Dienstjahre zu den Jahren, die bis zum Erreichen des Renteneintrittsalters zu absolvieren sind. Wichtig ist, dass der Beginn dieses Zeitraums von dem Status des Anwärters anhängig ist: Bei Arbeitnehmer-Gesellschaftern ist der Eintritt in das Unternehmen entscheidend, während bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäfts­führern der Tag, an dem die Zusage erteilt worden ist, gilt. Aufgrund dieser Quotelung kann es zu einer nicht unerheblichen Kürzung der Anwartschaften kommen. Eine Abfindung, die gemessen an dem erdienten Betrag unangemessen hoch ist, bewerten Finanzverwaltung und Rechtsprechung i.d.R. als verdeckte Gewinnausschüttung.

7.2.2    Verzicht

Der Verzicht auf Ansprüche aus einer Pensionszusage kann durch das Gesellschaftsverhältnis oder betrieblich veranlasst sein.

Eine betriebliche Veranlassung ist dann gegeben, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer aufgrund seiner organschaftlichen Treuepflicht gehalten ist, auf die ihm zustehenden Rechte zu verzichten. Dies wäre insbesondere dann der Fall, wenn auch ein fremder Dritter als Geschäftsführer einen solchen Verzicht erklären würde. Eine solche Situation ist in der Praxis eher die Ausnahme und kommt nur in Extremsituationen vor, z.B. wenn die Existenz der Kapitalgesellschaft in Frage steht. In einem solchen Fall wird die Rückstellung erfolgswirksam aufgelöst, so dass auf Ebene der Gesellschaft ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht. Auf Ebene des Gesellschafters ergeben sich in diesem Fall keine negativen Konsequenzen.

Liegt hingegen eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis vor, so ist der Verzicht als verdeckte Einlage zu bewerten. Dies gilt allerdings nur, soweit die Pensionszusage werthaltig ist. Ist sie nicht werthaltig, so führt der Verzicht zu einem steuerpflichtigen Ertrag.

Ob die Ansprüche des Gesellschafters werthaltig sind oder nicht, muss im Einzelfall unter Berücksichtigung aller Umstände geprüft werden. Die Finanzverwaltung geht zu Recht davon aus, dass bei abgeschlossenen und zur Sicherheit abgetretenen oder verpfändeten Rückdeckungsversicherungen hierbei immer von einer Werthaltigkeit auszugehen ist. Damit läge insoweit eine verdeckte Einlage vor.

Die Werthaltigkeit hängt im Allgemeinen davon ab, ob die Gesellschaft in der Lage wäre, die erdienten Anwartschaften auszulagern. Es ist auf den Einmalbetrag abzustellen, den die Gesellschaft z.B. an ein Versicherungsunternehmen oder an einen Pensionsfonds zu zahlen hätte. Dabei sind auch die Ansprüche der GmbH aus den Rückdeckungs­versicherungs­verträgen mit einzubeziehen. Verfügt die Gesellschaft über genug liquide Mittel, um sämtliche Anwartschaften auslagern zu können, ist von einer vollumfänglichen Werthaltigkeit auszugehen. Andernfalls muss eine Werthaltigkeitsquote ermittelt werden.

Hinweis

Die Finanzverwaltung erkennt heute an, dass eine Pensionszusage auch durch einen Verzicht auf einen Teil der bestehenden Ansprüche erfolgen kann. In der Vergangenheit wurde mit der Finanzverwaltung vehement gerungen in der Frage, ob ein Verzicht auf noch nicht erdiente Ansprüche aus einer Pensionszusage möglich und steuerlich ohne die negativen Folgen einer verdeckten Einlage zulässig ist. Die Finanzverwaltung hat ihre bisherige Rechtsauffassung aufgegeben und lässt den Verzicht auf noch nicht erdiente Ansprüche (den sogenannten „Future-Service“) grundsätzlich zu.

Hinweis

Pensionszusagen enthalten i.d.R. verschiedene „Bausteine“, die auch isoliert voneinander modifiziert werden können. So enthalten Pensionszusagen typischerweise auch Regelungen für den Fall der Berufsunfähigkeit sowie zur Witwen- und Waisenversorgung. Ein isolierter Verzicht auf einzelne Ansprüche kann steuerlich ohne negative Folgen aus einer verdeckten Einlage durchgeführt werden, wenn diese Ansprüche zivilrechtlich noch nicht entstanden sind; die Witwe erhält erst dann einen Anspruch auf Hinterbliebenenversorgung, wenn der Anwartschaftsberechtigte (hier: der Ehemann) verstorben ist. Hier bestehen Handlungsspielräume, die sich nach den Regeln der Versicherungsmathematik unmittelbar auf die Höhe der Pensionsrückstellung (handelsrechtlich und steuerrechtlich) auswirken können.

Die Rechtsfolgen eines Verzichts auf werthaltige Ansprüche liegen darin, dass eine verdeckte Einlage vorliegt. Im Einzelnen bedeutet dies, dass ein steuerpflichtiger Zufluss von Arbeitslohn in Höhe des werthaltigen Teils vorliegt, der anschließend im Wege der (verdeckten) Einlage wieder in die Gesellschaft zurückfließt. Dies bedeutet:

  • Durch den Wegfall der Pensionsrückstellung erzielt die Gesellschaft innerbilanziell einen außerordentlichen Ertrag. Im Zuge der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens wird dieser Ertrag wieder in Höhe des werthaltigen Teils gekürzt. Daher unterliegt dieser Teil nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer.
  • Der Gesellschafter versteuert bei seiner Einkommensteuer den werthaltigen Teil der Zusage als Arbeitslohn, obwohl ihm de facto gar kein Geld zugeflossen ist. Er zahlt damit Steuern allein aufgrund von Wertzuweisungen und zudem aus Geldern, die ihm gar nicht zur Verfügung stehen, sondern als verdeckte Einlage noch im Gesellschaftsvermögen liegen.

Die Gesellschaft haftet für die nicht abgeführten Lohnsteuern aus diesem fiktiven Zufluss.

  • Die Einlage führt zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten beim Gesellschafter, die erst im Zuge der Beendigung der Gesellschafterstellung (Verkauf, Liquidation, Insolvenz etc.) bei ihm berücksichtigt werden können. Diese Anschaffungskosten sind bei der Beendigung der Gesellschaft nach dem Teileinkünfteverfahren nur in Höhe von 60 % zu berücksichtigen, wenn der Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren zu mindestens 1 % an der Gesellschaft beteiligt ist.

Wichtig!

Die Rechtsfolgen aus der verdeckten Einlage können neben die Rechtsfolgen aus einer als verdeckte Gewinnausschüttung zu bewertenden Abfindungszahlung treten. Im schlechtesten Fall erleidet der anwartschaftsberechtigte Gesellschafter-Geschäfts­führer – zusätzlich zu seinem Verlust der Altersvorsorge – eine maximale Besteuerung.

7.2.3    Gestaltungsmöglichkeiten

Es gibt aber auch besondere Umstände, die die vorgenannten Rechtsfolgen nicht eintreten lassen. Gerade im Hinblick auf den als verdeckte Einlage zu bewertenden Verzicht sollte geprüft werden, ob der Verzicht betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.

Es gibt auch Situationen, bei denen ein Verzicht auf Ansprüche aus einer Pensionszusage primär betrieblich veranlasst ist. In diesem Fällen liegt keine verdeckte Einlage vor. Die Rechtsprechung hat hierzu Fallgruppen entwickelt, in denen – vorbehaltlich einer Einzelfallprüfung – von einer betrieblichen Veranlassung auszugehen ist.

  1. Die Gesellschaft soll liquidiert werden.

Ohne einen Verzicht wäre es zivilrechtlich nicht möglich, die Gesellschaft vollständig zu beenden. Im Rahmen der Liquidation wird das gesamte Vermögen versilbert, um die Schulden der Gesellschaft zu bezahlen und das danach verbleibende Vermögen an die Gesellschafter auszukehren. Die Pensionszusage begründet eine Verpflichtung gegenüber dem Anwartschaftsberechtigten, so dass ohne Auflösung dieser vertraglichen Vereinbarung die Vollbeendigung der Gesellschaft ausgeschlossen ist.

  1. Die Gesellschaft muss zur Vermeidung eines Insolvenzgrunds saniert werden.

Erfolgt der Verzicht im Zuge einer Gesamtmaßnahme, an der nicht nur der Gesellschafter selbst, sondern auch andere Gläubiger beteiligt sind, kann i.d.R. von einer betrieblichen Veranlassung ausgegangen werden. Das Mitwirken von fremden Dritten, die nicht zugleich Anteilseigner der zu sanierenden Gesellschaft sind, kann – je nach Ausprägung ihrer Beiträge – mehr oder weniger für eine betriebliche Veranlassung sprechen. Auch sprechen weitere insolvenzbeseitigende Maßnahmen für eine betriebliche Veranlassung.

Hinweis

Die Prüfung, ob ein Verzicht auf bestehende Anwartschaften betrieblich oder durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, muss stets unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalls erfolgen. Daher können die vorgenannten Aspekte lediglich einen Fingerzeig in die Richtung denkbarer Handlungsalternativen geben. Um eine möglichst hohe Sicherheit zu erlangen, sollte in einem Beratungsgespräch stets erwogen werden, bei der Finanzverwaltung einen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft zu stellen.

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