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Konflikt bei der verbilligten Vermietung

Ein Dauerstreitthema mit dem Finanzamt ist die Bestimmung der ortsüblichen Marktmiete i. S. d. § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG. Der BFH hatte jüngst zu klären, ob bei der Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete der örtliche Mietspiegel gegenüber der Vergleichsmiete Vorrang hat. Er stellt sich bei seiner Entscheidung ausdrücklich gegen die Auffassung des FG Thüringen und des Finanzamts. |

Hintergrund

Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung ist Ausgangspunkt für die Ermittlung der „ortsüblichen Marktmiete“ der örtliche Mietspiegel. Für die Berechnung des entgeltlichen Anteils ist es also von entscheidender Bedeutung, welche Vergleichsgrundlage für die ortsübliche Marktmiete herangezogen wird. Denn daraus können unterschiedliche steuerliche Ergebnisse resultieren.

Örtlicher Mietspiegel vs. Vergleichsmiete – Was hat Vorrang?
Strittig war, ob als Vergleichsgrundlage auf den örtlichen Mietspiegel verzichtet werden kann, wenn der Steuerpflichtige eine entsprechende, im selben Haus liegende Wohnung an einen Dritten teurer vermietet.

Das FG Thüringen (22.10.19, 3 K 316/19) hatte vor rund zwei Jahren entschieden, dass in diesem Fall auf die Miete abzustellen ist, die der Vermieter von einem fremden Mieter verlangt, der im selben Haus eine vergleichbare Wohnung nutzt. Es bestehe kein Vorrang des günstigeren örtlichen Mietspiegels.

Das Finanzamt und das FG Thüringen waren der Meinung, dass in Fällen, bei denen eine vergleichbare Wohnung vorhanden ist, trotzdem die Vergleichsmiete anzuwenden ist. Damit lag der Steuerpflichtige unterhalb der Grenze des § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG. Das führte im Ergebnis zu einer Kürzung des Werbungskostenabzugs.

Beispiel

V (Vater) vermietet eine Wohnung an seine Tochter für 500 EUR pro Monat warm. Im gleichen Gebäude vermietet der Vater eine identische Wohnung an einen fremden Dritten für 1.050 EUR warm. Laut örtlichem Mietspiegel beträgt die Miete 950 EUR pro Monat. V sind im Zusammenhang mit der Vermietung an die Tochter 15.200 EUR Werbungskosten entstanden.

Problem: Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 % der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen (§ 21 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Folge: Es ist nur ein anteiliger Werbungskostenabzug möglich.

Beachten Sie | Im Verfahren beim BFH ging es noch um die bis zum 31.12.2019 geltende Grenze von 66 %.

Auffassung des Steuerpflichtigen in Anlehnung an das Verfahren

Nach Anwendung des örtlichen Mietspiegels ist die Grenze von 50 % überschritten (6.000/11.400 EUR = 52,63 %). Eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil hat nicht zu erfolgen.

Mieteinnahmen, § 8 Abs. 1 EStG (12 × 500 EUR)
6.000 EUR
abzgl. Werbungskosten (insgesamt 15.200 EUR) zu 52,63 %, da > 50 % gemäß § 21 Abs. 2 EStG
15.200 EUR
Verlust
./. 9.200 EUR

Auffassung des FG Thüringen in Anlehnung an das Verfahren

Nach Auffassung des FG handelt es sich bei der Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG um eine Schätzung i. S. d. § 162 AO, bei der alle Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen seien. Die ortsübliche Miete sei nicht vorrangig mithilfe eines örtlichen Mietspiegels zu ermitteln. Sie könne stattdessen unter Heranziehung der Miete für eine an einen Fremdmieter im selben Haus vermietete Wohnung gleicher Art, Größe und Ausstattung ermittelt werden. Nach Anwendung der Vergleichsmiete der vermieteten Wohnung an einen fremden Dritten, ist die Grenze von 50 % im obigen Beispiel unterschritten (6.000 ÷ 12.600 EUR = 47,62 %). Damit erfolgt eine Aufteilung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil und nur ein anteiliger Werbungskostenabzug ist möglich.

Mieteinnahmen, § 8 Abs. 1 EStG (12 x 500 EUR)
6.000 EUR
abzgl. Werbungskosten (insgesamt 15.200 EUR) zu 47,62 %, da < 50 % gemäß § 21 Abs. 2 EStG
7.238 EUR
Verlust
./. 1.238 EUR

BFH erteilt der Auffassung des FG eine klare Absage

Der BFH hat nun mit Urteil vom 22.2.2021 (IX R 7/20) der Auffassung des FG Thüringen eine deutliche Absage erteilt. Der BFH stellt zunächst klar, dass die ortsübliche Marktmiete grundsätzlich auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen ist. Kann ein Mietspiegel nicht zugrunde gelegt werden oder ist er nicht vorhanden, kann die ortsübliche Marktmiete z. B.
* mithilfe eines mit Gründen versehenen Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen,
* durch die Auskunft aus einer Mietdatenbank oder
* unter Zugrundelegung der Entgelte für zumindest drei vergleichbare Wohnungen ermittelt werden (Benennung nach Adresse, Lage und Stockwerk).
Jeder dieser Ermittlungswege sei grundsätzlich gleichrangig.

Was ist die ortsübliche Marktmiete?

Maßstab für die Berechnung der Entgeltlichkeitsquote im Rahmen des § 21 Abs. 2 EStG ist die ortsübliche Marktmiete. Darunter ist die ortsübliche Kaltmiete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung unter Einbeziehung der Spannen des örtlichen Mietspiegels zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung umlagefähigen Kosten zu verstehen (ständige BFH-Rechtsprechung, BStBl II 2016, 835, BStBl II 2018, 522).

Hierzu gehören sowohl der einfache Mietspiegel (§ 558c BGB) als auch der qualifizierte Mietspiegel (§ 558d BGB). Dabei ist jeder der Mietwerte – nicht nur der Mittelwert – als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist (BFH, BStBl II 2006, 71; Beschluss BFH/NV 2007, 2291, Rz. 4). Der Mietspiegel gehört zu den Informationsquellen, die eine leichte und schnelle Ermittlung der ortsüblichen Miete auf der Grundlage eines breiten Spektrums ermöglichen. Diesem Zweck liefe es laut BFH zuwider, wenn bei einer Miete innerhalb der vom Mietspiegel vorgesehenen Spanne dennoch im Einzelfall ermittelt werden müsste, ob nicht ein anderer Wert innerhalb der Spanne angemessener wäre. Ein Mietspiegel trägt mit dem Ansatz einer Mietpreisspanne der Tatsache Rechnung, dass für in jeder Hinsicht vergleichbare Wohnungen örtlich eine gewisse Bandbreite von zu zahlenden Mieten typisch ist. Die ortsübliche Marktmiete ist gerade keine punktgenaue Einzelmiete.

Praxistipp | Laut BFH kann dabei zugunsten des Steuerpflichtigen sogar der untere Rand der ausgewiesenen Preisspanne angesetzt werden (BFH 17.8.05, IX R 10/05, BStBl II 06, 71).

In welchen Fällen ist ein örtlicher Mietspiegel nicht heranzuziehen?

Der Mietspiegel kann ausnahmsweise nicht zugrunde gelegt werden, wenn er

* nicht regelmäßig an die Marktentwicklung angepasst wird oder
* an substanziellen Defiziten in der Datenerhebung leidet oder
* aus sonstigen substanziierten Gründen einen mangelhaften Erkenntniswert hat und daher im Einzelfall kein realitäts- und sachgerechtes Bild über die ortsübliche Marktmiete vergleichbarer Wohnungen wiedergibt.

Entsprechendes gilt bei Sonderobjekten, die nicht dem im Mietspiegel definierten Anwendungsbereich unterfallen. Gibt ein Mietspiegel nur Richtwerte für das Mietniveau von Wohnungen in Mehrfamilienhäusern an, weist das zu beurteilende vermietete Einfamilienhaus aber im Hinblick auf Größe und Ausstattung im Vergleich zu einer Mietwohnung keine Besonderheiten auf, so kann der Vergleichswert des Mietspiegels gleichwohl einen Anhaltspunkt für den Mietwert eines vergleichbaren Einfamilienhauses geben, der durch einen Zuschlag für die gesteigerte Wohnqualität beim Bewohnen eines Einfamilienhauses anzupassen ist (vgl. BGH 17.9.08, VIII ZR 58/08).

Dokumentation ist das A und O

Die OFD Frankfurt (Vfg. vom 22.1.15, S 2253 A – 85 – St 227) weist darauf hin, dass die ortsüblichen Marktmieten von den Finanzämtern so ermittelt werden müssen, dass sie auch in einem anschließenden Einspruchsverfahren oder finanzgerichtlichen Verfahren belastbar sind. Daher werden die Ämter die Wertfindung ausführlich dokumentieren. Gleiches gilt auch für den Vermieter.

Beachten Sie | Sie müssen durch aussagekräftige Unterlagen später belegen können, wie Sie die Vergleichsmiete ermittelt haben.

Praxistipp | Im Zweifel empfiehlt es sich, nicht exakt zu 50 % der ortsüblichen Miete zu vermieten, sondern einen kleinen Puffer für spätere Beanstandungen durch die Finanzverwaltung einzubauen. Wird zu 55 % vermietet, muss das Finanzamt eine erheblich höhere Vergleichsmiete ermitteln. Sollte zu exakt 50 % vermietet werden und das Finanzamt ermittelt eine nur wenige EUR höhere Vergleichsmiete, liegt bereits ein Fall der verbilligten Vermietung vor und die Ausgaben werden entsprechend anteilig gekürzt.

Beachten Sie | Eine Anpassung verbilligter Mieten an das aktuelle Mietpreisniveau ist auch weiterhin wichtig. Um eine Werbungskostenkappung zu vermeiden, ist man gut beraten, insbesondere aufgrund der stetig steigenden Mietpreise zu prüfen, ob im Einzelfall die Höhe der Miete angepasst werden muss, damit sie nicht unter 50 % der Marktmiete absinkt.

Mietvertrag steht einer Mieterhöhung entgegen – Folgen

Beträgt das vereinbarte Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 % (bis 31.12.19 weniger als 66 %) der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG selbst dann in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen, wenn die Wohnung einem fremden Dritten überlassen wird und der Steuerpflichtige aus vertraglichen oder tatsächlichen Gründen gehindert ist, das vereinbarte Entgelt zu erhöhen (BFH 28.1.97, BStBl II, 605).

Weiterhin Einkünfteerzielungsabsicht im Blick behalten

Wird eine Wohnung verbilligt vermietet und kommt es deswegen zu einer Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und in einen unentgeltlichen Teil, so muss die Einkünfteerzielungsabsicht in Bezug auf den entgeltlichen Teil geprüft werden, wenn die typisierende Annahme nicht gerechtfertigt ist, dass eine langfristige Vermietung in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt. Ein solcher Ausnahmefall liegt vor, wenn bei einer Wohnung in einem aufwendig gestalteten oder ausgestatteten Wohngebäude die am Wohnungsmarkt erzielbare Miete den besonderen Wohnwert offensichtlich nicht angemessen widerspiegelt. Ob ein Gebäude besonders gestaltet oder ausgestattet ist, richtet sich nach denselben Kriterien, die für den Ansatz der Kostenmiete bei selbstgenutztem Wohnraum entwickelt worden sind (vgl. BFH 6.10.04, IX R 30/03; 22.10.93, IX R 35/92, BStBl II 95, 98; zur Abgrenzung vgl. BFH 19.4.05, BStBl II, 692).

Keine Anwendung bei Gewinneinkünften (z. B. bei Gewerbetreibenden)

Das BFH-Urteil vom 22.2.2021 (IX R 7/20) bezieht sich auf § 21 Abs. 2 EStG. Diese Vorschrift betrifft ausdrücklich nur die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Im Bereich der Gewinneinkünfte findet sie keine Anwendung, auch wenn bspw. die Einkünfte aus der Vermietung einer Wohnung zu Wohnzecken über das sog. Subsidiaritätsprinzip nach § 21 Abs. 3 EStG den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet werden. § 21 Abs. 2 S. 2 EStG ist dabei auf Gewinneinkünfte nicht entsprechend anzuwenden. Die außerbetrieblich veranlasste verbilligte Vermietung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Wohnung stellt eine Nutzungsentnahme dar (vgl. BFH 29.4.99, IV R 49/97). Folglich wird im betrieblichen Bereich bereits eine verbilligte Vermietung von beispielsweise 80 % der ortsüblichen Vergleichsmiete mit einer Nutzungsentnahme von 20 % der zugrunde liegenden Aufwendungen geahndet.

Fundstellen

* FG Thüringen 22.10.19, 3 K 316/19,* BFH 22.02.21, IX R 7/20

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