von Rechtsassessor Dr. Matthias Gehm, Limburgerhof
Der BFH hatte jüngst wieder einen klassischen Fall aus der Gastro-Branche zu entscheiden. In seinem Urteil hat der BFH klargestellt, dass dem Grunde nach eine Schätzungsbefugnis gegeben ist, wenn ein Kassensystem Stornierungen nicht dokumentiert. Was die Auswahl der Schätzungsmethoden anbelangt, so sei dem inneren Betriebsvergleich der Vorzug vor dem äußeren zu geben. Das Schätzungsergebnis sei nachvollziehbar zu begründen. Schließlich wiederholte der BFH seine Zweifel an der Rechtmäßigkeit einer Schätzung aufgrund der amtlichen Richtsatzsammlung.
Ausgangsfall
Bezüglich der Streitjahre 2011 bis 2013 fand im klägerischen Gastronomiebetrieb, der von zwei Fremdgeschäftsführern geführt wurde, eine Betriebsprüfung statt. In den Streitjahren ermittelte der Kläger den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich, wobei eine EDV-Kasse Verwendung fand.
Diese elektronische Kasse gab Tagesabschlüsse aus, die zwar ein Datum und eine Gesamtsumme auswiesen, jedoch nicht fortlaufend nummeriert waren. Stornobuchungen, die nach dem System möglich waren, wurden auch nicht ausgewiesen. Zudem enthielten die Belege weder die Zahlungsweise oder die Uhrzeit ihrer Erstellung noch die Angabe, ob am entsprechenden Tag mehrere oder nur ein Tagesabschluss erstellt wurde.
Bedienungsanleitung, Programmierungs-, wie auch Organisationsunterlagen für das Kassensystem konnte der Kläger nicht vorlegen. Des Weiteren waren keine Inventuren zur Ermittlung des Warenbestands an den Bilanzstichtagen durchgeführt worden.
Im Übrigen war die Buchhaltung, wie sich aufgrund stichprobenartiger Überprüfung durch die Betriebsprüfung ergab, im Wesentlichen nicht zu beanstanden.
Die Betriebsprüfung nahm keine Ausbeutekalkulation vor mit der Begründung, dass die Portionsgrößen und Personalverköstigung zu große Unwägbarkeiten im Fall beinhalteten. Stattdessen wurde die amtliche Richtsatzsammlung für das Jahr 11 (BStBl I 12, S. 626) herangezogen und u. a. wegen des hochwertigen Wareneinkaufs und hoher Abfallquoten der unterste hier ausgewiesene Rohgewinnaufschlagssatz für Gastronomiebetriebe von 186 % herangezogen. Zudem wurde ein Sicherheitsabschlag von 30 % vorgenommen. Hierdurch erhöhten sich die Erlöse und Umsätze des Klägers in den Streitjahren deutlich.
Der Kläger machte demgegenüber insbesondere geltend, dass ein interner Betriebsvergleich mit den Rohgewinnaufschlagssätzen und den Betriebsgewinnen der Vorjahre belege, dass die erklärten Erlöse konsistent und plausibel seien. Betriebsprüfungen bei seinen anderen Betrieben hätten zu keinen Beanstandungen geführt und eine von ihm im Jahr 2016 angeschaffte manipulationssichere Kasse (fiskalisierte Kasse) zeige, dass sich in späteren Jahren keine höheren Umsätze und Gewinne beim streitgegenständlichen Gastronomiebetrieb eingestellt hätten. Zudem hätte er wegen der Fremdgeschäftsführer gar keine Einwirkungsmöglichkeiten auf den Betrieb gehabt.
Entscheidung
Im zweiten Rechtsgang hatte das FG die Schätzung des FA bestätigt. Bei gegebener Schätzungsbefugnis sah der BFH allerdings Mängel beim Schätzungsergebnis.
Schätzungsbefugnis dem Grunde nach gegeben
Für das FG ergibt sich die Schätzungsbefugnis aus § 162 AO bzw. § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO, denn die Buchführung bzw. die steuerlichen Aufzeichnungen des Klägers können nicht der Besteuerung nach § 158 Abs. 2 AO zugrunde gelegt werden. Dabei berechtigen formelle Buchführungsmängel nur insoweit zur Schätzung, als sich hieraus Zweifel an der sachlichen Richtigkeit des Buchführungsergebnisses herleiten (BFH 25.3.15, X R 20/13).
Ein solcher Buchführungsmangel liegt wie im o. a. Fall vor, wenn Stornierungen im Kassensystem möglich sind, diese aber nicht aufgezeichnet werden (BFH 21.8.19, X B 120/18). Dabei ist zu beachten, dass es sich bei gastronomischen Betrieben um solche mit überwiegend Bargeschäften handelt, also solch einem Mangel besondere Relevanz zukommt. Eine Heilung dieses Mangels ist mithin auch nicht möglich (BFH 25.3.15, X R 20/13).
In solchen Fällen bedarf es auch nicht des Nachweises, dass tatsächlich eine Kassenmanipulation vorgenommen und somit tatsächlich Betriebseinnahmen verkürzt wurden. Der BFH weist insofern auch darauf hin, dass solche Mängel nicht den sicheren Schluss auf Verkürzungen von Einnahmen zulassen, was für die steuerstrafrechtliche Seite eine wichtige Aussage darstellt.
Einen ebenso eklatanten Mangel sieht der BFH darin, dass die Möglichkeit mehrerer Tagesabschlüsse für einen Tag gegeben ist.
Auswahl der Schätzungsmethode
Schätzungen haben nach § 162 Abs. 1 Satz 2 AO alle schätzungsrelevanten Umstände zu berücksichtigen, wobei das gewonnene Schätzungsergebnis schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein muss (BFH 17.6.20, X R 26/18). Zwar sind FA und FG grundsätzlich in der Wahl der Schätzungsmethode frei, allerdings haben sie dieses Ermessen pflichtgemäß auszuüben und auch Verhältnismäßigkeitserwägungen anzustellen. Eine Verpflichtung, das Schätzungsergebnis auf mehrere Schätzungsmethoden zu gründen, besteht indes nicht (BFH 16.12.21, IV R 1/18).
Ziel jeder Schätzung ist es dabei, der Wirklichkeit möglichst nahe zu kommen. Folglich ist die Schätzungsmethode zu wählen, die bei zumutbarem Aufwand diesem Ziel unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls am nächsten kommt. Somit ist das Ermessen derart eingeengt, dass die genauere Schätzungsmethode Vorrang vor der ungenaueren genießt (BFH 25.3.15, X R 20/13). Dabei ist der äußere Betriebsvergleich schon deswegen ungenauer als der innere Betriebsvergleich, weil kaum ein Betrieb dem anderen gleicht. Mithin ist der innere Betriebsvergleich grundsätzlich vorzuziehen (BFH 16.4.83, VIII R 38/82).
Schätzungsergebnis nicht nachvollziehbar begründet
Neben den wiederholt bereits geäußerten erheblichen Zweifeln daran, ob die Richtsatzsammlung in ihrer bisherigen Form als Grundlage für eine Schätzung geeignet sei (vgl. BFH 18.6.25, X R 19/21), sah der BFH den vorgenommenen Abschlag als nicht nachvollziehbar begründet an, sodass sich die Frage der Angemessenheit des Schätzungsergebnisses stellt.
Insofern sind die der Schätzung zugrunde liegenden betriebsbezogenen Annahmen zu benennen, damit überprüft werden kann, ob das Schätzungsergebnis schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig ist. Dies gilt auch bei einer griffweisen Schätzung mit Sicherheitszuschlag oder Sicherheitsabschlag wie in diesem Streitfall (BFH 20.3.17, X R 11/16). Mithin hätte auch die Wahl der Kennzahl der Richtsatzsammlung bei Vorliegen betrieblicher Besonderheiten nachvollziehbar begründet werden müssen.
Der BFH betont, dass es sich hier wegen des hohen Sicherheitsabschlags tatsächlich um keine Richtsatzschätzung gehandelt habe, sondern um eine griffweise Schätzung. Hierfür bedarf es aber einer besonders eingehenden Begründung. Offen ist, warum der Sicherheitsabschlag gerade 30 % betragen hat. Es wurde auch nicht hinreichend begründet, weswegen eine Aufschlagskalkulation bzw. Ausbeutekalkulation als innerer Betriebsvergleich ausgeschlossen wurde. Der vorgetragenen außerordentlichen Portionsgrößen, hohen Abfallquoten und hoher Personalverköstigung hätte man durch Ansatz entsprechend höherer Werte Rechnung tragen können. Ein höherer Aufwand der Nachkalkulation ist auch kein Grund, hiervon Abstand zu nehmen.
Sollten allerdings tatsächlich keine Einzeldaten zu den in den Streitjahren verkauften Gerichten und zum Wareneinsatz ermittelbar sein, scheidet in der Tat eine Aufschlagskalkulation aufgrund der Daten der Streitjahre aus.
Jedoch wäre es möglich gewesen, aufgrund der Daten der Folgejahre eine entsprechende Kalkulation vorzunehmen.
Erst wenn dies alles ausscheidet, ist eine griffweise Schätzung in Form eines Sicherheitszuschlags zu den vom Kläger erklärten Betriebsergebnissen möglich.
Bei Bemessung der Höhe eines solchen Sicherheitszuschlags ist zu berücksichtigen, dass keine Anhaltspunkte für konkrete materielle Mängel bei der Einnahmenerfassung festgestellt wurden und die ab 2016 eingesetzte fiskalisierte Kasse auch in den Folgejahren zu keinen Abweichungen gegenüber dem Prüfungszeitraum führte. Zudem hatte es bei anderen Betrieben des Klägers keine steuerlichen Beanstandungen gegeben.
Relevanz für die Praxis
Auch wenn der BFH seine Zweifel an der amtlichen Richtsatzsammlung wiederholt hat, musste er sich im Besprechungsfall hierzu nicht näher positionieren, weil er hier von einer griffweisen Schätzung ausgegangen ist. Die eigentliche Aussage ist vielmehr, dass bei griffweisen Schätzungen ein erheblicher Begründungsbedarf besteht und ein Vorrang des internen Betriebsvergleichs gegeben ist. Insofern kann sich die Finanzverwaltung nicht derart aus der Verantwortung ziehen, dass sie vermeintlich moderat zuschätzt, denn jede Zuschätzung bedarf eben der Begründung.
Die Besprechungsentscheidung macht es der Finanzverwaltung zunehmend schwer, grobe Schätzungen vorzunehmen und lediglich deren Ergebnis durch „großzügige“ Sicherheitsabschläge zu entschärfen. Ein solches Procedere dürfte nur noch bei schwersten Aufzeichnungsmängeln und wenn Schätzungsgrundlagen nicht hinreichend ermittelbar sind, zulässig sein (vgl. auch Webel in: Zugmaier/Nöcker, AO Komm., § 162 Rn. 128 f.).
Praxistipp
Die Praxis behilft sich jedoch oftmals derart, dass verschiedene Schätzungsmethoden angewandt werden und dann ggf. das den Steuerpflichtigen weniger belastende Ergebnis der Besteuerung zugrunde gelegt wird. Dass hierzu aber keine Verpflichtung besteht, hat der BFH nochmals betont.
Was das Steuerstrafverfahren anbelangt, ist von erheblicher Relevanz, dass der BFH bei formellen Mängeln, die dem Grunde nach die Schätzungsbefugnis begründen, noch keinesfalls eine Steuerverkürzung als erwiesen ansieht.
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