Die Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und die Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen sind getrennt voneinander zu bilanzieren.
Folglich schlägt eine als verdeckte Gewinnausschüttung zu qualifizierende Wertberichtigung der Darlehensforderung nicht auf den Ausweis der Zinsforderungen durch, so der BFH in einer aktuellen Entscheidung.
BFH 11.11.15, I R 5/14
Sachverhalt
Die Klägerin ist eine GmbH. Diese GmbH gewährte B 1999 ein Darlehen in Höhe von 205.000 DM, das in den Jahren 1997 bis 1999 in Teilbeträgen ausgezahlt worden war. B war im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses mit einer Nichte der Ehefrau von H, der Alleingesellschafter und Geschäftsführer war, verheiratet. Das Darlehen war mit 6 Prozent zu verzinsen. Sicherheiten wurden für das Darlehen nicht vereinbart und auch nicht gewährt.
Ende 2002 war die Darlehensforderung auf rund 185.000 EUR und Ende 2003 auf nunmehr rund 250.000 EUR angewachsen. Bis einschließlich des Streitjahres 2003 wurde eine Verzinsung des Darlehenskontos vorgenommen und auf einem für B geführten Verrechnungskonto belastet.
In den Folgejahren erfolgte dagegen aufgrund der finanziell angespannten Lage von B keine Verzinsung des Darlehenskontos und entsprechende Belastung des Verrechnungskontos mehr. Die Zinsforderungen wurden zudem in der Buchführung nicht mehr erfasst. Eine Rückzahlung des Darlehens fand nicht statt.
Das Finanzamt war der Ansicht, dass aufgrund der finanziell angespannten Lage des B das Darlehen insgesamt nicht mehr als werthaltig angesehen werden könne und eine Rückzahlung des Forderungsbetrags offensichtlich ernsthaft auch nicht gewollt sei.
Das gewährte Darlehen wurde daher mit Bestand zum 1.1.2003 als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt. Weiter wurden die zu gering erfasste Zinsforderung für das Streitjahr 2003 sowie die nicht erfassten Zinsforderungen für die weiteren Streitjahre ebenfalls als vGA erfasst.
Entscheidung
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage weitestgehend statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und forderte das Finanzamt auf, die geänderten Steuerfestsetzungen und -feststellungen nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen.
Der BFH vertrat die Ansicht, das FG habe die Teilwertabschreibung auf das dem B gewährte – unbesicherte – Darlehen in der ersten Instanz zwar ohne Rechtsfehler als vGA gewertet. Es sei jedoch zu Unrecht davon ausgegangen, dass aufgrund dieser Zuordnung der Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich die Zinsforderungen für die Streitjahre steuerbilanziell nicht mehr zu erfassen seien. Eine vGA kam daher auch hinsichtlich der Zinsforderungen in Betracht.
Bei der Darlehensforderung handelt es sich ebenso wie bei der Zinsforderung um jeweils eigenständige Forderungen, die getrennt voneinander zu bilanzieren sind.
Das Erfordernis der Dauerhaftigkeit der Wertminderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bezieht sich auf den Teilwert des betreffenden Wirtschaftsguts. Folglich ist die Wertberichtigung der Darlehensforderung unabhängig von den jeweiligen Zinsforderungen zu beurteilen.
Daher schlägt die vom FG angenommene Zuordnung der Darlehensforderung zum gesellschaftlichen Bereich nicht auf die steuerbilanzielle Zuordnung der Zinsforderungen durch.
Die Zinsforderungen sind in der Steuerbilanz ebenso wie in der Handelsbilanz grundsätzlich mit ihren Anschaffungskosten anzusetzen. Die Zinsforderungen sind in der Folge nach dem handelsrechtlichen Niederstwertprinzip auch in der Steuerbilanz aufgrund einer dauernden Wertminderung auf den niedrigeren Teilwert von 0 EUR gewinnmindernd abzuschreiben.
Letzteres führt – ebenfalls – zur Annahme einer vGA.
Erläuterungen
Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG (für die Gewerbesteuer i. V. m. § 7 GewStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.
Im Streitfall ist zwischen der Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und der Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen zu unterscheiden.
Die Teilwertabschreibung hinsichtlich der Darlehensforderung führte zur Beurteilung als vGA, da die Zuwendung nicht unmittelbar an den Gesellschafter, sondern an eine ihm nahestehende Person bewirkt werden kann.
Da das „Nahestehen“ lediglich ein Indiz für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist, reicht zu dessen Begründung jede Beziehung zwischen einem Gesellschafter und dem Dritten aus, die den Schluss zulässt, sie habe die Vorteilszuwendung der Kapitalgesellschaft an den Dritten beeinflusst.
Aus der Teilwertabschreibung hinsichtlich der Darlehensforderung und der diesbezüglichen Bewertung als vGA folgt indes nicht, dass die Forderung zukünftig nicht mehr der betrieblichen Sphäre zuzuordnen ist. Da die jeweiligen Zinsforderungen im betrieblichen Bereich der GmbH entstehen, führen spätere Teilwertabschreibungen hierauf ebenso zur Annahme von vGA wie hinsichtlich der Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung als solche.
Beachten Sie
Es ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft gerade nicht erforderlich, dass es zu einem Mittelabfluss kommt oder sich die Nichtrealisierung einer Vermögensmehrung tatsächlich konkretisiert hat. Der fehlende Mittelabfluss steht einer vGA für bilanziell ausgewiesene bzw. nicht ausgewiesene Zinsforderungen damit nicht entgegen.
