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Verpflichtet sich eine Friedhofsgärtnerei in Dauergrabpflegeverträgen als Auftragnehmerin zu einer in der Regel langjährigen Pflege einer Grabstätte in einem bestimmten vereinbarten Umfang, so ist für die erhaltenen Entgelte ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) zu bilden und linear entsprechend der Vertragslaufzeit aufzulösen. In diesem Zusammenhang ist die Bildung von Rückstellungen für mögliche Kostensteigerungen oder eventuell entstehende Rückzahlungsverpflichtungen nicht zulässig. |

Grundsatz

Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG sind bei der Gewinnermittlung auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag als Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

Der Vorleistungscharakter ist grundsätzlich zu bejahen, wenn der Empfänger die Leistung bei vorzeitiger Vertragsbeendigung zeitanteilig zurückzuzahlen hat. Im Hinblick auf die für eine Rechnungsabgrenzung erforderliche zeitliche Zuordenbarkeit des Entgelts muss die noch ausstehende Gegenleistung des Kaufmanns zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein.

Dies setzt eine zumindest qualitativ gleichbleibende Dauerverpflichtung voraus, die einem „Wertverzehr“ unterliegt. Die Höhe des passiven RAP richtet sich dann grundsätzlich nach dem Verhältnis der noch ausstehenden Gegenleistung zur gesamten Gegenleistung.

Der passive RAP ist in dem Umfang aufzulösen, in dem er auf den am jeweiligen Bilanzstichtag abgelaufenen Zeitraum entfällt. Bleibt die Leistungspflicht nach Art und Umfang gleich, führt dies zu einer dem Zeitablauf entsprechenden linearen Auflösung des RAP.

Entscheidung

Im Streitfall errechnete sich die Höhe der Zahlungspflicht der Auftraggeber der Steuerpflichtigen ausweislich der Dauergrabpflegeverträge, indem die jährlichen Unterhaltungskosten mit der Anzahl der Laufzeitjahre des Vertrags multipliziert wurden. Die Vertragsparteien gingen dabei offensichtlich von qualitativ und wertmäßig jedenfalls weitgehend gleichbleibenden Leistungspflichten des Auftragnehmers über die Vertragslaufzeit aus. Die Vorleistung des Auftraggebers sollte dabei über die Laufzeit des Grabpflegevertrags Jahr für Jahr durch den Auftragnehmer „abgearbeitet“ werden. Bei Kündigung des Vertrags bestand das Recht, den „nicht verbrauchten“ Betrag zurückzufordern. Daher war für die erhaltenen Entgelte ein passiver RAP zu bilden und linear entsprechend der Vertragslaufzeit aufzulösen.

Neben dem Ansatz des passiven RAP war eine Rückstellungsbildung wegen möglicher künftiger Kostensteigerungen nicht zulässig, da nach § 5 Abs. 4a EStG Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften steuerrechtlich – anders als handelsrechtlich – nicht gebildet werden dürfen. Auch war die Bildung einer Rückstellung wegen möglicher Rückzahlungsverpflichtungen bei vorzeitiger Kündigung eines Grabpflegevertrags unzulässig, da nicht festgestellt werden konnte, dass eine Inanspruchnahme der Steuerpflichtigen aus solchen Zahlungsverpflichtungen am Bilanzstichtag wahrscheinlich erschien.

Fundstelle
FG Bremen 27.8.20, 1 K 104/17 (3)

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