Verstirbt der Steuerpflichtige, der Aufwendungen zur Erhaltung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Baudenkmals gemäß § 10f Abs. 1 oder Abs. 2 EStG getragen hatte, vor Ablauf des zehnjährigen Abzugszeitraums, geht die Abzugsberechtigung grundsätzlich nicht auf den Erben über.
Sachverhalt
Streitig war, ob der Erbe des Steuerpflichtigen (Sohn) die jährlichen Abzugsbeträge gemäß § 10f EStG fortsetzen kann, wenn der Steuerpflichtige innerhalb des zehnjährigen Abzugszeitraums verstirbt und der Erbe das Gebäude anschließend zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Im Einspruchs- und auch nachfolgend im Klageverfahren hatte der Sohn keinen Erfolg. Das FG verwies zur Begründung seiner ablehnenden Entscheidung auf die fehlende gesetzliche Grundlage für einen interpersonellen Übergang der Abzugsbeträge auf den Sohn als Erben. Auch der BFH wies die eingelegte Revision als unbegründet zurück.
Entscheidung
Der BFH stellte zunächst heraus, dass § 10f EStG im Gegensatz zu den Sondervorschriften des § 6 Abs. 3 EStG und des § 11d Abs. 1 EStDV, die auf den Bereich der Einkunftserzielung beschränkt sind, keine Regelung für den Fall enthält, dass der Steuerpflichtige, der die Aufwendungen getragen hat, vor Ablauf des gesetzlichen Verteilungszeitraums verstirbt.
Sodann verweist er auf die geltende Regelung zum verbleibenden Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG, wonach dieser nicht auf den Erben übergeht (BFH 17.12.07, GrS 2/04, BStBl II 08). Die persönliche Einkommensteuerpflicht erstreckt sich vielmehr auf die Lebenszeit einer Person und endet mit deren Tod. Erblasser und Erbe sind also verschiedene Rechtssubjekte, die jeweils für sich zur Einkommensteuer herangezogen werden und deren Einkünfte getrennt ermittelt und dem jeweiligen Einkommensteuerrechtssubjekt zugerechnet werden.
Die Frage, ob die durch § 10f EStG ermöglichte Verteilung bestimmter privater Aufwendungen vom Erben fortgesetzt werden kann, hat der BFH im Einklang mit großen Teilen der Literatur verneint. Denn die Leistungsfähigkeit des Erben, der keine eigenen Aufwendungen für das Objekt hatte, sondern dem es unentgeltlich zugefallen ist, wird nicht gemindert. Entsprechend ist neben der fehlenden gesetzlichen Rechtsgrundlage auch kein Sachgrund für den Abzug von Aufwand beim Erben ersichtlich, den ein Dritter getragen hatte.
Im Übrigen hat der BFH darauf verwiesen, dass punktuelle einkommensteuerrechtliche Sondervorschriften über die Zurechnung bestimmter Verhältnisse des Rechtsvorgängers an den Rechtsnachfolger auf den Bereich der Einkunftserzielung beschränkt sind, es sich bei § 10f EStG jedoch um eine Subventionsnorm handelt, die systematisch außerhalb der Einkunftserzielung steht.
Auch aus dem Verweis in § 10f Abs. 4 S. 3 EStG auf § 10e Abs. 5 S. 3 EStG ergibt sich keine anderweitige Rechtsfolge. Nach dieser Regelung kann dann, wenn Eigentümer der Wohnung zunächst der Steuerpflichtige und sein Ehegatte sind und bei den Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vorliegen und ein Ehegatte infolge Erbfalls einen Miteigentumsanteil an der Wohnung hinzuerwirbt, dieser Ehegatte die auf diesen Anteil entfallenden Abzugsbeträge weiter in der bisherigen Höhe abziehen. Hierzu hatte der BFH mit Beschluss vom 17.12.2007 (GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608) jedoch entschieden, dass aus der Vorschrift des § 10e Abs. 5 S. 3 EStG, auch i. V. m. § 10f Abs. 4 S. 3 EStG, die zunächst nur den Objektverbrauch betraf, eine für die Vererblichkeit der Abzugsmöglichkeit konstitutive Sonderregelung geworden ist. Der Umstand, dass der Gesetzgeber in Kenntnis des Beschlusses des Großen Senats an der Fortführung der Abzugsmöglichkeit durch den zusammenveranlagten erbenden Ehegatten nichts geändert hat, spricht dafür, dass er eine auf Ehegatten beschränkte Ausnahme von der fehlenden Vererblichkeit dieser Abzugsmöglichkeit ausdrücklich gewollt hat.
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