Vor Einführung des § 7 Satz 2 GewStG waren Veräußerungsgewinne aus Mitunternehmeranteilen objektsteuerlich nicht Teil des Gewerbeertrags. Um missbräuchliche Gestaltungen – Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft mit anschließender gewerbesteuerfreier Anteilsveräußerung – zu verhindern, ordnet § 7 Satz 2 GewStG die Einbeziehung an, ausgenommen soweit der Gewinn auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt (Anrechnungsmöglichkeit nach § 35 EStG). Der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Oberpersonengesellschaft unterliegt nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auf Ebene der Oberpersonengesellschaft der Gewerbesteuer, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfällt. Fraglich ist, ob es sich um einen einheitlichen Veräußerungsvorgang auf Ebene der Oberpersonengesellschaft handelt oder ob eine Aufteilung des Veräußerungsgewinns nach den stillen Reserven der Ober‑/Unterpersonengesellschaft erfolgt.
Sachverhalt
Streitig war insbesondere die gewerbesteuerrechtliche Behandlung eines Einbringungsgewinns I i. S. d. § 22 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) im Zusammenhang mit einer doppelstöckigen Personengesellschaft.
Die Rechtsvorgängerin der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die A KG, gehörte bis zu ihrem Erlöschen zum Konzernverbund, der ganz überwiegend Krankenhäuser und Kliniken betreibt. Die A KG wurde als Konzernobergesellschaft gegründet, um die Beteiligungen an diversen Klinik-KGs rechtlich zu bündeln und ein einheitliches Kreditrating zu erreichen. Sie hielt demzufolge meist 100 % des Kommanditkapitals der beteiligten Klinik-KGs. Neben diesen Beteiligungen befanden sich lediglich eine Immobilie sowie konzerninterne Forderungen und Bankguthaben im Betriebsvermögen der A KG. Ihre Komplementär-GmbH, die überwiegend zugleich als Komplementärin der Klinik-KGs fungierte, erbrachte gesellschaftsübergreifende Leistungen (Buchführung, Controlling, Rechts- und Steuerberatung, einheitliches Marketing) für die Klinik-KGs.
Das Kommanditkapital der A KG hielten bis zum Streitjahr die B GmbH zu 90,5 % und die C Stiftung zu 9,5 %, beide mit Sitz in einem EU-Mitgliedstaat (EU-Ausland). An der B GmbH war wiederum die C Stiftung zu 90,1 % beteiligt.
Am … 2010 erfolgte eine Umstrukturierung des Konzerns. Die C Stiftung brachte ihre Beteiligung an der A KG (9,5 %) auf Antrag zu Buchwerten (§ 20 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 UmwStG) in die B GmbH ein und erhielt dafür neue Anteile an der B GmbH. Damit wuchs die Beteiligung der C Stiftung an der B GmbH auf 91,2 %. Die erhaltenen Anteile an der B GmbH unterlagen nach § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG der Sperrfrist von sieben Jahren.
Mit Beschluss vom … 2012 wurde die C Stiftung aufgelöst. Das Stiftungsvermögen, darunter die Beteiligung an der B GmbH, wurde auf Herrn X als Letztbegünstigten übertragen. Am . 2012 verlegte X seinen Wohnsitz vom EU-Ausland in einen Drittstaat. Die Auskehrung der sperrfristbehafteten Anteile an der B GmbH an X erfolgte am . 2013. Die Beteiligten gingen übereinstimmend davon aus, dass X als Rechtsnachfolger der C Stiftung damit als Einbringender i. S. d. § 22 Abs. 6 UmwStG galt und wegen der Wohnsitzverlagerung bei ihm die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG nicht mehr gegeben waren, sodass der Ersatzrealisationstatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG rückwirkend im Jahr 2010 (Streitjahr) erfüllt war. Zudem gab die Klägerin mit Schreiben vom 21.05.2014 an, dass der verpflichtende jährliche Nachweis nach § 22 Abs. 3 UmwStG nicht mehr erbracht werden könne.
Im (geänderten) Gewerbesteuermessbescheid für 2010 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) keinen Einbringungsgewinn I. Im Rahmen einer für die Jahre 2010 bis 2012 durchgeführten Außenprüfung kamen die Prüfer allerdings zu der Auffassung, dass infolge der Ersatzrealisation rückwirkend im Streitjahr sowohl im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) als auch im Rahmen der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ein Einbringungsgewinn I anzusetzen sei.
Entscheidung
Vor diesem Hintergrund erließ das FA einen geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2010. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb ebenso wie die erstinstanzliche Klage ohne Erfolg.
Der BFH schloss sich der Verwaltungsauffassung in R 7.1 Abs. 3 Satz 5 GewStR an und bestätigte das erstinstanzliche Urteil: Der Veräußerungsgewinn aus dem Anteil an der Oberpersonengesellschaft sei einheitlich auf Ebene der Oberpersonengesellschaft zu erfassen. Eine Aufteilung nach den stillen Reserven der Unterpersonengesellschaft erfolgt nicht; folglich greifen auf Ebene der Unterpersonengesellschaft weder deren Befreiungs‑/Kürzungsvorschriften (z. B. § 9 Nr. 2 GewStG, § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG) noch dortige Verlustvorträge für diesen Vorgang.
Relevanz für die Praxis
Die BFH‑Entscheidungen bestätigen die Durchbrechung des Objektsteuerprinzips durch § 7 Satz 2 GewStG für Veräußerungsgewinne aus Mitunternehmeranteilen. Für Ober-/Unterstrukturen bedeutet dies Rechtssicherheit: Die Besteuerung konzentriert sich auf die Oberpersonengesellschaft, während der Gewinn auf Ebene der veräußernden Mitunternehmer weiterhin nicht der Gewerbesteuer unterliegt.
Folgerungen sind: Gewerbesteuereffekte sind auf Ebene der Oberpersonengesellschaft zu berücksichtigen. Verluste/Privilegien der Unterpersonengesellschaft kompensieren den Veräußerungsgewinn nicht.
Bei Beteiligung natürlicher Personen als unmittelbar Beteiligte ist der gewerbesteuerpflichtige Anteil dagegen zu mindern.
Erfassung des Veräußerungsgewinns im Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft. Der Gewerbeertrag der Oberpersonengesellschaft unterliegt im Hinblick auf den Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an der Oberpersonengesellschaft auch insoweit nicht der Kürzung nach § 9 Nr. 2 GewStG, als der Veräußerungsgewinn auf stille Reserven der Unterpersonengesellschaft entfällt.
| Beispiel (vereinfacht) |
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Die O‑KG (Oberpersonengesellschaft) hält 100 % an der U‑KG (Unterpersonengesellschaft). Die O‑KG veräußert einen 60 %-Mitunternehmeranteil an einen fremden Dritten. Der Veräußerungsgewinn entfällt teilweise auf stille Reserven der U‑KG. Gewerbesteuerlich wird der gesamte Veräußerungsgewinn – soweit nicht auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallend – auf Ebene der O‑KG erfasst; Verluste/Privilegien der U‑KG bleiben außer Betracht. |
Beachten Sie | Für doppelstöckige Strukturen gilt somit: Ein Vorgang – eine gewerbesteuerliche Erfassung auf Ebene der Oberpersonengesellschaft. Eine Zuordnung von Gewinnanteilen zu Untergesellschaften mit der Folge einer dortigen Verrechnung scheidet aus.
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