Bei einem unternehmerischen, entgeltlichen Handel aus dem Inland mit Non-Fungible Token (NFT) zu digitalen Bilddateien im Rahmen von Kollektionen (sog. NFT Collectibles), bei dem nicht das Sammelobjekt selbst, sondern nur ein Datenbankeintrag auf einer dezentralen Blockchain gehandelt wird, mit dem sich ein Erwerber als „Eigentümer“ des digitalen Guts ausgeben kann, stellen die NFT-Transaktionen keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen dar, welche auf elektronischem Weg erbracht werden.
Hintergrund
Ein NFT – zu Deutsch: eine „nicht-austauschbare Wertmarke“ – ist ein Kryptowert, der im Gegensatz zu Kryptowährungen einmalig und nicht teilbar ist. Ein NFT kann damit nur als Ganzes erworben werden und existiert nur ein einziges Mal. Hierin unterscheidet er sich z. B. von Ethereum, bei der es für den Wert ohne Bedeutung ist, welcher Anteil erworben wird. Ein NFT enthält in der Regel nur eine Internetadresse zu einem digitalen Inhalt, wie einer Bild- oder Audiodatei, der auf einem Server gespeichert ist, nicht aber die Bild- oder Audiodatei selbst, auf die es sich bezieht.
Welcher Art die Rechte sind, die mit dem Erwerb eines NFT verbunden sind, ist nicht einheitlich geregelt. Durchsetzbare Rechte wie etwa die Verwertungsrechte an einem Lied oder die Besitzrechte an einem physischen Objekt, dessen Abbildung gehandelt wird, werden dabei jedoch in der Regel nicht übertragen.
Sachverhalt
Im Streitfall handelte der Steuerpflichtige im Jahr 2021 als Einzelunternehmer aus dem Inland mit NFT zu digitalen Bilddateien im Rahmen von Kollektionen als Sammelobjekte (sog. NFT Collectibles). Die NFT-Verkäufe erfolgten über die weltweit genutzte Plattform „OpenSea“ als digitalem Marktplatz durch Verwendung von sog. Smart Contracts. Dabei wurde nicht das jeweilige digitale Bild bzw. Sammelobjekt selbst, sondern nur ein Datenbankeintrag auf einer dezentralen Blockchain gehandelt, mit dem sich ein Erwerber als „Eigentümer“ des digitalen Guts ausgeben konnte. Die Transaktionsvorgänge wurden auf der jeweiligen Blockchain u. a. mit den zugehörigen pseudonymisierten Krypto-Wallet-Adressen des Verkäufers und der Käufer gespeichert. Die Erwerber teilten dem Steuerpflichtigen keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummern oder vergleichbaren ausländischen Bescheinigungen mit.
Der Steuerpflichtige vertrat die Auffassung, dass seine Umsätze aus den NFT-Verkäufen nicht der Umsatzsteuer unterliegen würden, da die Käufer als Leistungsempfänger nicht identifizierbar seien. Per Fiktion einer Dienstleistungskommission gemäß § 3 Abs. 11a UStG könnten seine Leistungen als an die NFT-Handelsplattform OpenSea mit Sitz in den USA erbracht gelten, sodass der Leistungsort nicht im Inland sei. Sofern man demgegenüber von direkten Leistungen des Steuerpflichtigen an inländische Käufer ausgehe, könne dies nur einen geringen Teil seiner Umsätze betreffen, die dann jedenfalls umsatzsteuerfrei sein müssten. Bei Geschäften mit NFT liege auch ein strukturelles Vollzugsdefizit vor, was im Falle der Festsetzung von Umsatzsteuer zu einem Verstoß gegen Art. 3 GG führe.
Das beklagte Finanzamt folgte dem nicht und unterwarf alle Umsätze des Steuerpflichtigen der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz von 19 %.
Entscheidungsgründe
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage teilweise statt. Der Steuerpflichtige ist unstreitig Unternehmer und hat mit den Transaktionen zu NFT Collectibles keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen gegen Entgelt erbracht. Leistungsempfänger sind die Käufer der NFT und nicht die NFT-Handelsplattform OpenSea. Insofern haben im Streitjahr 2021 nicht die Voraussetzungen der Fiktionsregelung einer Dienstleistungskommission nach § 3 Abs. 11a UStG vorgelegen.
Die Pseudonymisierung der Krypto-Wallet-Adressen der Leistungsempfänger steht dem Leistungstatbestand nicht entgegen. Der Steuerpflichtige hat nicht nachgewiesen, dass die Käufer Unternehmer gewesen sind. Bei der Erbringung von solchen sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit den NFT-Transaktionen an Nichtunternehmer als Leistungsempfänger handelt es sich um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen gemäß § 3a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. Satz 2 Nr. 3 UStG.
Der Steuerpflichtige hat seine erweiterten Mitwirkungs- und Aufklärungspflichten bei der Feststellung des Wohnsitzes oder Ansässigkeitsstaats der Leistungsempfänger verletzt.
Es ist jedoch wegen der weltweiten Nutzung von OpenSea nicht anzunehmen, dass der Steuerpflichtige die Leistungen ausschließlich im Inland erbracht hat. Da sich der genaue Anteil der im Inland erbrachten Leistungen des Steuerpflichtigen nicht ermitteln lässt, sind die umsatzsteuerbaren Umsätze des Steuerpflichtigen unter Würdigung der Gesamtumstände des Streitfalls auf die Hälfte seiner streitgegenständlichen Umsätze aus den Verkäufen der NFT zu schätzen. Steuerbefreiungen oder Steuersatzermäßigungen kommen nicht in Betracht. Letztlich hat bei der Umsatzbesteuerung des Handels mit NFT Collectibles im Jahr 2021 auch kein strukturelles Vollzugsdefizit vorgelegen.
Praxistipp
Das FG hat die Revision zum BFH zugelassen. Letztere wurde nicht eingelegt; das Urteil ist damit rechtskräftig.
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