Wird mit einem für ein vermietetes Objekt errichteten Blockheizkraftwerk überwiegend Wärme und daneben Strom erzeugt und wird nur der Strom – überwiegend an Mieter –, nicht aber Wärme verkauft, so ist die von den Einnahmen her relativ geringfügige Stromerzeugung bloße Nebentätigkeit und die Wärmeerzeugung für die vermietete Immobilie gibt der Tätigkeit insgesamt das Gepräge, sodass es sich hinsichtlich des Blockheizkraftwerks insgesamt (einschließlich der Einnahmen aus dem Stromverkauf) um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung handelt.
Hintergrund
Ein BHKW dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude (sogenannte Kraft-Wärme-Koppelung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwandt.
Voraussetzung für einen sinnvollen Einsatz eines BHKWs ist der gleichzeitige Bedarf an Strom und Wärme. Dabei wird der selbst erzeugte Strom in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäude verbraucht wird. Der örtliche Energielieferant ist zur Abnahme und Vergütung des erzeugten und eingespeisten Stroms verpflichtet.
Die Herstellung und der Verkauf von Strom wären grundsätzlich als gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 EStG zu beurteilen. Entsprechendes würde gelten, wenn Wärme an Mieter verkauft wird.
Entscheidung
Im entschiedenen Fall wurde nur Strom und keine vom BHKW erzeugte Wärme an die Mieter verkauft. In Bezug auf diesen Stromverkauf verneinte das FG eine gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 15 EStG, da der Verkauf von Strom weit überwiegend an die eigenen Mieter erfolgte. In erster Linie dient das BHKW vor allem dazu, Wärme zu erzeugen und das Gebäude überhaupt benutzbar zu halten. Die Stromerzeugung ist der Wärmeerzeugung deutlich untergeordnet und lässt sich im Streitfall auch nicht einfach isoliert abstellen. Die auch von den Einnahmen her relativ geringfügige Stromerzeugung ist damit bloße Nebentätigkeit und die Wärmeerzeugung gibt der Tätigkeit insgesamt das Gepräge, sodass es sich in der Summe um Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung handelt. Bei dieser Einkunftsart ist jedoch bei Fremdvermietung im Rahmen einer gewöhnlichen Wohnungsvermietung grundsätzlich von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen. Selbst eine Vermietungstätigkeit, die in den Anlaufjahren zu Werbungskostenüberschüssen führt, ist nicht schon deshalb ohne die Absicht, Einnahmeüberschüsse zu erzielen, ausgeübt worden, weil eine objektive betriebswirtschaftliche Beurteilung ergibt, dass die Vermietung in naher Zukunft nicht zur Einkünfteerzielung geeignet ist.
Das Wirtschaftsgut BHKW ist mangels Teilbarkeit ein und desselben Wirtschaftsguts den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, sodass – selbst wenn noch von einem daneben bestehenden Gewerbebetrieb Stromerzeugung ausgegangen würde – insoweit nur eine Einlage des selbst erzeugten Stroms zu Herstellungskosten als Betriebsausgaben und der Verkaufserlöse als Betriebseinnahmen in Betracht käme. Die Anschaffungskosten für das BHKW selbst sind aber als Erhaltungsaufwendungen sofort in voller Höhe bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig. Im Streitfall gilt das insbesondere vor dem Hintergrund, dass das BHKW im Hinterhaus eine vorhandene Zentralheizung ersetzt und im Vorderhaus überhaupt erst eine Zentralheizung geschaffen hat, was einem modernen Standard entspricht.
Beachten Sie | Die Revision hat das FG wegen der grundsätzlichen Bedeutung zugelassen. Die steuerliche Behandlung eines BHKW ist – soweit ersichtlich – höchstrichterlich noch nicht geklärt, insbesondere nicht, ob ein BHKW aufgrund des Umstands, dass die Stromerzeugung bloße Nebentätigkeit zu der Vermietung und Verpachtung dienenden Wärmeerzeugung ist, insgesamt den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen ist. Die Revision ist beim BFH anhängig.
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