Nach Baufortschritt abgerechnete Teilleistungen eines Bauträgers können vor Übergang von Nutzen und Lasten des bebauten Grundstücks und dem damit verbundenen Übergang der Preisgefahr auf den Erwerber keine Gewinnrealisierung bewirken.
Sachverhalt
Streitig war, ob die Steuerpflichtige im Jahr 2017 vom Erwerber eines Grundstücks erhaltene Kaufpreisraten als erfolgsneutral behandeln durfte oder ob dadurch Teilleistungen vergütet wurden, die zu einer Gewinnrealisierung geführt haben.
Hintergrund
Nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Ein Gewinn ist im Allgemeinen realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldete Erfüllungshandlung erbracht hat, d. h. seine Verpflichtung „wirtschaftlich erfüllt“ hat. Damit steht dem Leistenden der Anspruch auf die Gegenleistung so gut wie sicher zu. Sein Risiko reduziert sich darauf, dass der Empfänger im Einzelfall Gewährleistungs- oder Schadenersatzansprüche geltend macht oder sich als zahlungsunfähig erweist. Dann aber ist der Schwebezustand des zugrunde liegenden Geschäfts beendet und der Gewinn aus dieser Leistungsbeziehung gem. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB realisiert.
Bei Kaufverträgen wird eine Gewinnrealisierung in diesem Sinne angenommen, wenn der verkaufte Gegenstand ausgeliefert, der Anspruch auf die Gegenleistung entstanden und die Gefahr des zufälligen Untergangs (sog. Preisgefahr) auf den Käufer übergegangen ist. Die Forderung aus dem Verkauf eines Grundstücks ist demnach realisiert mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzen und Lasten. Das ist der Zeitpunkt der Übergabe des Grundstücks an den Käufer.
Hat der zur Leistung Verpflichtete bisher nur Teilleistungen erbracht, ist eine Gewinnrealisierung zu bejahen, soweit es sich um Teilleistungen handelt, die der Leistungsempfänger bereits nutzen bzw. verwerten kann und auf deren Vergütung insbesondere nach den Abmachungen der Beteiligten ein Anspruch besteht. Kann der Leistungsverpflichtete die für die selbstständig abrechenbare Teilleistung verdiente Vergütung behalten, auch wenn es nicht mehr zur Erbringung der restlichen Teilleistungen kommt, bestehen keine Zweifel an dem Vergütungsanspruch, die diesen so unsicher erscheinen lassen könnten, dass er nicht Gegenstand der Aktivierungspflicht und damit der Gewinnrealisierung sein könnte.
Von einer (Teil-)Gewinnrealisierung kann hingegen nicht ausgegangen werden, wenn es sich bei dem entstandenen Anspruch lediglich um einen solchen auf Zahlung eines Abschlags oder eines Vorschusses handelt.
Entscheidung
Im Streitfall handelte es sich bei den im Streitjahr erbrachten Zahlungen lediglich um Anzahlungen (Abschlagszahlungen bzw. Vorschüsse), nicht aber um Vergütungen für von der Steuerpflichtigen erbrachte selbstständige Teilleistungen, die zu einer Gewinnrealisierung i. S. v. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB geführt haben.
Die Steuerpflichtige schuldete aufgrund des Bauträgervertrags die Übereignung eines Grundstücks mit dem darauf erbauten Gebäude im sanierten Zustand. Demgemäß hing die Übergabe u. a. von der Bezugsfertigkeit ab. Erst mit der Übergabe gingen Besitz, Nutzungen, Lasten und Gefahr auf den Auftraggeber über. Die Preisgefahr trug bis dahin in vollem Umfang die Steuerpflichtige. Erst der Übergang der Preisgefahr bewirkt aber die Gewinnrealisierung und die Beendigung des bis dahin schwebenden Geschäfts.
Bei den Leistungen, die die Steuerpflichtige bis zur Erteilung der in Rede stehenden Rechnungen erbracht hatte, handelte es sich zwar im weiteren Sinne um Teilleistungen im Rahmen der Erfüllung des Bauträgervertrags. Diese Teilleistungen waren aber nicht selbstständig in dem Sinne, dass der Leistungsempfänger sie bereits nutzen bzw. verwerten konnte.
Auch die Sanierungsleistungen ließen sich nicht in selbstständige Teilleistungen zerlegen. Bei den erbrachten Bauleistungen handelte es sich um Arbeiten, die entsprechend dem Baufortschritt als Grundlage für die Bemessung weiterer Kaufpreisraten herangezogen wurden. Die Arbeiten waren aber weder gesondert abnahmefähig – weshalb Teilabnahmen auch nicht vorgesehen waren – noch für den Erwerber schon nutzbar oder verwertbar. Damit unterscheiden sich solche Teilleistungen von Leistungen von Architekten oder Ingenieuren wie etwa Grundrisszeichnungen, Entwurfsplanungen oder Ausführungsplanungen, die die für eine Teilgewinnrealisierung erforderliche Selbstständigkeit erreichen können.
Im Streitfall lagen daher bloße Anzahlungen auf Bestellungen i. S. v. § 266 Abs. 3 C. 3. HGB im Rahmen eines schwebenden Geschäfts vor, die erfolgsneutral zu passivieren waren. Eine Gewinnrealisierung war damit im Streitjahr nicht eingetreten.
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