§ 4 Nr. 21 UStG – Unterrichtsleistungen selbstständiger Lehrer an allgemein- und berufsbildenden Einrichtungen

Ein selbstständiger Lehrer erbringt eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung an einer berufsbildenden Einrichtung gem. § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL) steuerfrei, wenn dieser Leistung ein zum Einrichtungsträger bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt und er dabei die Schüler der Einrichtung persönlich unterrichtet.

Sachverhalt

Die Steuerpflichtige betrieb ab dem 20.8.2010 eine Fahrschule. Sie war außerdem in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) als selbstständige Fahrlehrerin für eine Weiterbildungseinrichtung G tätig.

Die Weiterbildungseinrichtung war laut Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde eine in den Streitjahren anerkannte Bildungseinrichtung i. S. d. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung für Lehrgangsveranstaltungen zur beruflichen Aus- und Weiterbildung/Fortbildung und Umschulung als Fahrschule und Fahrlehrerausbildungsstätte. Sie führte Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung zum Erwerb von Fahrerlaubnissen der Führerscheinklassen C und D („Lkw- und Bus-Führerschein“) durch, die von der Bundesagentur für Arbeit nach dem SGB III gefördert wurden.

Die Steuerpflichtige erbrachte an Fahrschüler der Weiterbildungseinrichtung, die Teilnehmer an diesen von der Bundesagentur für Arbeit geförderten Maßnahmen waren, praktischen Fahrunterricht für den Erwerb der Führerscheinklasse B („Pkw-Führerschein“), der notwendige Voraussetzung für den Erwerb der Führerscheinklassen C und D ist. Vertragliche Beziehungen bestanden ausschließlich zwischen den Fahrschülern und der Weiterbildungseinrichtung. Die Kostenübernahme für den Führerschein der Klasse B sagte die Bundesagentur für Arbeit im Rahmen der Genehmigung der beruflichen Weiterbildung für den jeweiligen Fahrschüler gegenüber der Weiterbildungseinrichtung zu und erstattete ihr demgemäß die Kosten.

Ihre Fahrlehrerstunden stellte die Steuerpflichtige der Weiterbildungseinrichtung unter Hinweis auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ohne Umsatzsteuer in Rechnung und erfasste diese Umsätze in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre – neben den mit dem Regelsteuersatz zu versteuernden Umsätzen aus ihrem eigenen Fahrschulbetrieb – als steuerfreie Unterrichtsleistungen.

Im Rahmen einer die Streitjahre betreffenden Betriebsprüfung behandelte der Prüfer unter anderem die Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung als steuerpflichtig. Das Finanzamt schloss sich den Feststellungen der Betriebsprüfung an und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre entsprechend. Den Einspruch der Steuerpflichtigen wies das Finanzamt als unbegründet zurück.

Die anschließende Klage wies das Thüringer Finanzgericht ab. Die Steuerpflichtige habe als freie Fahrlehrerin durch den an die Weiterbildungseinrichtung geleisteten praktischen Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B keine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung erbracht. Das Unmittelbarkeitserfordernis sei nach der Rechtsprechung des BFH nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar erfülle, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet sei. Erheblich sei zudem, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werde. Bezwecke der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringe, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, sei die Leistung nicht steuerfrei. Es sei somit nach den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu trennen. Die Steuerpflichtige habe mit den ihr von der Weiterbildungseinrichtung zugewiesenen Fahrschülern keinen eigenen Fahrschulvertrag geschlossen und somit ihre Leistung ausschließlich gegenüber der Weiterbildungseinrichtung bewirkt. Dies reiche nicht aus, um die Leistung als unmittelbar dem Schulzweck dienend anzusehen.

Hiergegen wandte sich die Steuerpflichtige mit ihrer Revision. Der von ihr erteilte praktische Fahrunterricht sei vollständig in das Aus- und Weiterbildungsangebot der Weiterbildungseinrichtung integriert gewesen und habe sich zeitlich und räumlich nach den Stundenplänen der Fahrschüler bei der Weiterbildungseinrichtung gerichtet. Der praktische Fahrunterricht sei unmittelbar an die Fahrschüler erbracht worden, bei denen der Bildungserfolg ohne weitere Zwischenschritte eingetreten sei.

Entscheidung

Die Revision der Steuerpflichtigen sah der BFH als begründet an.

Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG liegen insbesondere vor, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass die private Schule oder die andere allgemein- oder berufsbildende Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG).

Der BFH hatte bislang noch nicht über die Frage der unionsrechtlichen Grundlage von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG zu entscheiden. Er sieht diese in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Die Steuerfreiheit hängt danach – so auch der EuGH – von zwei kumulativ zu erfüllenden Voraussetzungen ab, die sich zum einen auf die Art der erbrachten Leistung und zum anderen auf die Person des leistenden Unternehmers beziehen. § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG hält mit seiner Verweisung auf § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG den hierdurch unionsrechtlich vorgegebenen Regelungsrahmen ein:

• Der selbstständige Lehrer, der an der Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers unterrichtend tätig ist, erfüllt die leistungsbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Denn der Lehrer, der aufgrund eines zur Unterrichtseinrichtung bestehenden Rechtsverhältnisses die von der Unterrichtseinrichtung im Kern gegenüber den Schülern geschuldete Aufgabe der Unterrichtserteilung übernimmt, sorgt aufgrund der insoweit bestehenden Leistungsidentität dafür, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen. Es ist kein Sachgrund ersichtlich, der es rechtfertigen könnte, einerseits die entgeltliche Gestellung eines Lehrers als steuerfrei anzusehen und andererseits die „Selbstgestellung“ eines Lehrers, der sich nicht durch einen Dritten als Lehrkraft (im Rahmen einer Personalgestellung) an eine Unterrichtseinrichtung vermitteln lässt, sondern sich selbst als selbstständig tätige Lehrkraft dieser Einrichtung zur Verfügung stellt, als steuerpflichtig anzusehen. Daher ist auch die Leistung eines selbstständigen Lehrers an einer Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers, die in der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten besteht, die aber selbst nicht als Unterrichtsleistung i. S. d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL anzusehen ist, eine mit der Unterrichtsleistung des Einrichtungsträgers eng verbundene Dienstleistung.

• Der selbstständige Lehrer i. S. v. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erfüllt auch die unternehmensbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Er ist eine Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung. Der Einrichtungsbegriff umfasst nach der Rechtsprechung des EuGH auch natürliche Personen. Selbstständige Lehrer i. S. v. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sind weiter auch „andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung“. Unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung anerkannt werden kann, ist grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen Mitgliedstaaten, die nach ihrem Ermessen die Regeln aufstellen, nach denen den betreffenden Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die nationalen Gerichte haben zu prüfen, ob die Mitgliedstaaten bei der Aufstellung solcher Bedingungen die Grenzen ihres Ermessens nicht überschritten haben und die Grundsätze des Unionsrechts, insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, beachtet haben. Danach war der nationale Gesetzgeber insbesondere im Hinblick auf den Neutralitätsgrundsatz berechtigt, die Anerkennung, die sich aus Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG für denjenigen Unternehmer ergibt, der Unterrichtsleistungen anbietet, auch auf diejenigen Personen zu erstrecken, die für diesen Unternehmer den Unterricht tatsächlich erteilen.

Unter Berücksichtigung dieser unionsrechtlichen Vorgaben hat das FG den Begriff der Unmittelbarkeit rechtsfehlerhaft ausgelegt. Denn ein selbstständiger Lehrer erbringt eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung an einer berufsbildenden Einrichtung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei, wenn

• dieser Leistung ein zum Einrichtungsträger bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt und

• er dabei die Schüler der Einrichtung persönlich unterrichtet.

Beachten Sie | Zu den gewerbesteuerlichen Folgen einer solchen Unterrichtstätigkeit vgl. BFH 15.5.2025, V R 33/23.

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• BFH 15.5.25, V R 23/24