§ 21 EStG – Vermietungsabsicht und Wohnungsrecht
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Die Nutzung einer Wohnimmobilie durch einen Wohnungsberechtigten indiziert keine Vermietungsabsicht des Eigentümers. Das gilt auch dann, wenn der Eigentümer mit dem Wohnungsberechtigten zusätzlich einen Mietvertrag abschließt, ohne dass der Wohnungsberechtigte auf sein Wohnungsrecht verzichtet.

Sachverhalt

Im Streitfall hatte der Steuerpflichtige in 2004 von seiner Mutter eine Wohnimmobilie erhalten, an der sich die Mutter ein lebenslanges Wohnrecht vorbehalten hatte. In 2005 schlossen Mutter und Sohn einen Mietvertrag über die Nutzung der Wohnung, ohne das Wohnrecht aufzuheben oder auszusetzen.

Nach dem Tod der Mutter in 2017 machte der Steuerpflichtige in 2018 erhebliche Instandhaltungskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus § 21 EStG geltend. Das Objekt wurde lediglich im Dezember 2018 an einen Freund vermietet. Im August 2019 übertrug der Steuerpflichtige das Objekt auf seinen Sohn.

Das FA versagte die Anerkennung des Vermietungsverlusts mangels vorliegender Vermietungsabsicht. Entsprechend entschied das FG, das die eingelegte Klage abwies.

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist – jedenfalls bei Wohnimmobilien – im Fall einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Im Sinne einer zugunsten des Steuerpflichtigen wirkenden Vermutung indiziert eine vorangehende, auf Dauer angelegte Vermietung die Einkünfteerzielungsabsicht auch während nachfolgender Leerstandszeiten, in denen das zuletzt dauerhaft vermietete Objekt betriebsbereit gemacht bzw. saniert und anschließend tatsächlich wieder vermietet wird.

Kommen Vermietungsbemühungen noch nicht in Betracht, z. B. weil das Objekt noch nicht hergestellt ist, muss sich aus anderen objektiven Umständen ergeben, ob der Steuerpflichtige zur Vermietung bereits entschlossen war.

Entscheidung

Das FG stellte zunächst klar, dass im Streitfall kein Fall einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit vorgelegen hat, die für sich bereits das Vorhandensein einer Vermietungs- und Überschusserzielungsabsicht im Streitjahr indizieren könnte. Denn die Jahre von 2005 bis 2017, in der der Steuerpflichtige schon Eigentümer des Grundstücks war, aber seine Mutter das Haus bewohnte, waren aus den nachfolgenden Gründen nicht als Zeit der dauerhaften Vermietung zu berücksichtigen.

  • Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht grundsätzlich nur, wer die rechtliche oder tatsächliche Macht hat, eines der in § 21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter anderen entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung zu überlassen. Er muss Träger der Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung sein.

  • Nicht entscheidend ist für die Vermietereigenschaft, wer rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer des Mietobjekts ist. Maßgebend ist vielmehr, wer als Inhaber (Eigentümer, sonstiger Nutzungsberechtigter, tatsächlich Nutzender) über das mit der Erwerbsgrundlage verbundene Nutzungsverhältnis wirtschaftlich verfügen kann, d. h., wer – im Regelfall als Nutzungsberechtigter – die maßgebenden wirtschaftlichen Dispositionsbefugnisse über das Mietobjekt und damit eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter ausübt.

  • Das kann auch derjenige sein, dem ein Wohnungsrecht entgeltlich oder unentgeltlich, formlos oder konkludent zur Ausübung überlassen wurde. Ein fortbestehendes dingliches Wohnungsrecht steht einer schuldrechtlichen Nutzungsvereinbarung dann nicht entgegen, wenn es nicht ausgeübt wird.

Vor diesem Hintergrund war der Steuerpflichtige zu Lebzeiten seiner Mutter – unbeschadet des in 2005 geschlossenen „Mietvertrags“ – nicht Vermieter des Hauses, weil nicht er, sondern seine Mutter nutzungsberechtigt war.

Im Übrigen würde, so das FG, auch in dem Fall, dass es sich – wovon das FG nicht ausgegangen war – um ein Mietverhältnis mit der Mutter gehandelt hätte, eine Vermietungsabsicht des Steuerpflichtigen über den Tod der Mutter hinaus nicht indiziert sein, weil nicht erkennbar war und nicht vermutet werden konnte, dass er die gegebenenfalls gegenüber der Mutter ausgeübte Vermietungstätigkeit hatte fortsetzen wollen. Denn anders als bei einem typischen Dauermietverhältnis hatte sich für den Steuerpflichtigen die Frage, wie er das Grundstück nutzen soll, mit dem Tod der Mutter erstmalig und von Grund auf neu gestellt. Bei Erwerb des Grundstücks hatte er wegen des Wohnungsrechts keine Entscheidungsfreiheit über die Nutzung.

Die vom Steuerpflichtigen behauptete Absicht, möblierten Wohnraum für kurzfristige Zeiträume an Unternehmen für die Unterbringung von Mitarbeitern oder an Geschäftsleute zur Verfügung zu stellen, ist eine andere Form der Vermietung als die langjährige Vermietung an einen Dauerbewohner.

Im Streitfall war für das FG nicht feststellbar, dass der Steuerpflichtige in der maßgeblichen Zeit nach dem Tod der Mutter und bei den Renovierungs- und Einrichtungsarbeiten eine hinreichende Absicht hatte, das Haus zur Erzielung von Überschüssen zu vermieten.

Außerdem stand die Überlassung des Grundstücks an den Sohn gegen die Annahme, der Steuerpflichtige habe bei Beginn der Renovierungsarbeiten in Vermietungsabsicht gehandelt, denn sie erfolgte innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs von weniger als zwei Jahren nach dem Tod der Mutter. Veräußert jedoch ein Steuerpflichtiger ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von i. d. R. bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung wieder und hat er innerhalb dieser Zeit nur einen Werbungskostenüberschuss erzielt, so liegt darin ein gegen die Einkünfteerzielungsabsicht sprechendes Indiz vor. Da der Steuerpflichtige erst mit dem Tod der Mutter die Nutzungsmöglichkeit für das Haus erlangte, stellt er den insoweit maßgeblichen Zeitpunkt für die Feststellung eines Zusammenhangs mit der Veräußerung dar, sodass die erfolgte Grundstücksübertragung innerhalb des vorstehend genannten Zeitraums erfolgte.

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