Die sinngemäße Anwendung des § 15a EStG im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung führt dazu, dass für die Beteiligung des Kommanditisten einer „entprägten“ Gesellschaft einheitlich und einkünfteartenübergreifend zu verfahren ist. Dies gilt insbesondere für die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG, der vereinfachend eine kompensierende Gewinnzurechnung bei „Überentnahmen“ vorsieht.
Hintergrund
Nach § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung § 15a EStG sinngemäß anzuwenden. Soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten durch Entnahmen entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht, ist dem Kommanditisten der Betrag der Einlageminderung als Gewinn zuzurechnen.
Der nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnende Betrag darf den Betrag der Anteile am Verlust der Kommanditgesellschaft nicht übersteigen, der im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen ist.
Entscheidung
Die sinngemäße Anwendung führt nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg dazu, dass für die Beteiligung des Kommanditisten einheitlich und einkünfteartenübergreifend zu verfahren ist. Eine sinngemäße Anwendung erfordert schon nach dem Wortlaut, dass keine wörtliche Übernahme der Tatbestandsmerkmale und Rechtsfolgen erfolgt, sondern nach dem Sinn und Zweck des Normkonzepts zu verfahren ist. Dies kann man auch der Gesetzesbegründung bei Einführung des gesetzlichen Konzepts entnehmen. Danach soll die sinngemäße Anwendung sicherstellen, dass „Beteiligungen an vermögensverwaltenden Kommanditgesellschaften steuerrechtlich so weit wie möglich Beteiligungen an gewerblichen Kommanditgesellschaften gleichgestellt werden“ (BT-Drs. 8/4157, S. 5).
Der Regelungszweck des § 15a EStG erfordert eine übergreifende Betrachtung der Einkunftsarten. Negative Einkünfte sollen – ungeachtet der steuerlichen Qualifikation – nur beschränkt mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen oder von diesen nach § 10d EStG abgezogen werden können. Ziel ist, einem beschränkt haftenden Gesellschafter den Ausgleich von Verlustanteilen nur insoweit zu ermöglichen, als er dadurch wirtschaftlich belastet ist.
Der darin zum Ausdruck kommende Zweck der Norm wird nicht dadurch eingeschränkt, dass zwischen Überschuss- und Gewinneinkunftsarten unterschieden wird. Eine getrennte Betrachtung der Einkunftsarten und damit auch ein Abstellen auf Entnahmen und Einlagen zu einem bestimmten Zeitpunkt, wie es die Steuerpflichtige für den Kommanditisten begehrte, würde gerade den Regelungszweck verfehlen, weil dann das Kapitalkonto nicht die „wirtschaftliche Belastung“ des Kommanditisten widerspiegeln würde. Dies gilt nach Auffassung des FG insbesondere für die Regelung des § 15a Abs. 3 EStG, der vereinfachend eine kompensierende Gewinnzurechnung bei „Überentnahmen“ vorsieht, statt die Vorjahre einer bestimmten Periode zu ändern und ausgleichsfähige Verluste rückwirkend in nur verrechenbare Verluste zu verändern.
Der vom Gesetz nicht definierte Begriff des Kapitalkontos meint das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich gegebenenfalls bestehender Ergänzungsbilanzen. Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen. Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG.
Ein Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG wird i. d. R. angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Bei der Abgrenzung der Gesellschafterkonten kommt auch der Frage der Verfügbarkeit von Guthaben erhebliche Bedeutung zu. Während Verfügungsbeschränkungen für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos sprechen, steht eine freie Verfügbarkeit und damit ein unbeschränkter Auszahlungsanspruch der Einordnung als Kapitalkonto i. S. d. § 15a EStG entgegen.
Im Streitfall lagen drei Kapitalkonten des Kommanditisten vor, nämlich das Kommandit-Kapital (Festkapital), das Kapitalkonto II sowie das Verlustvortragskonto. Während das Festkapital wegen der Erfassung der Hafteinlage und das Verlustvortragskonto durch Verlustbuchung und Gewinnaufzehrung als Kapitalkonten zu qualifizieren waren, ergab sich die Behandlung des Kapitalkontos II als Eigenkapital aus einer Gesamtwürdigung des FG.
Eine Begrenzung nach § 15a Abs. 3 Satz 2 EStG erfolgte nicht, weil die insgesamt ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlustanteile des Kommanditisten im Wirtschaftsjahr der Einlageminderung und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren über diesem Betrag lagen.
Der Verlust aus der Entprägung war mit einzubeziehen, weil er nicht außerhalb des § 15a EStG entsteht. Die Entprägung wird zwar steuerlich wie ein Veräußerungsgewinn erfasst, führt aber gerade nicht zum Ausscheiden des Kommanditisten wie im zivilrechtlichen Veräußerungsfall. Die Fiktion der Veräußerung dient nur der Sicherstellung der Aufdeckung stiller Reserven bzw. stiller Lasten und führt zum Ende der Gewerblichkeit zu einer Aufdeckung der stillen Reserven auf Ebene der Gesellschaft und damit auch im Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz (Steuerbilanz). Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
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