von Rechtsassessor Dr. Matthias Gehm, Limburgerhof
Steuerhinterziehung ist ein Kerndelikt des Wirtschaftsstrafrechts. Sie hat zwei Folgen: Strafe – und Geld. Der Staat schöpft die ersparten Steuern ab. Juristen nennen das Einziehung von Taterträgen. Doch wer haftet, wenn Ehepartner gemeinsam handeln, aber nur einer formal Steuerschuldner ist?
Dazu hat der BGH am 26.6.2025 entschieden (1 StR 493/24). Der Beschluss ordnet die Konkurrenzen bei mittelbarer Täterschaft ein und – wichtiger – steckt den Rahmen für die Einziehung ersparter Steuern ab, wenn Ehegatten gemeinsam ein Unternehmen führen. Entscheidend ist die Trennung zwischen formeller Steuerschuld und tatsächlicher Bereicherung. Genau hier entstehen in der Praxis oft Unsicherheiten.
Der BGH musste im Fall eines manipulierten Kassensystems in der Gastronomie entscheiden. Insbesondere ging es um Fragen der Einziehung nach §§ 73 ff. StGB. Der Fall belegt, dass die Einziehung für Beteiligte an einer Steuerhinterziehung oftmals schwerere Folgen als die eigentliche Strafe haben kann. Verwendet wurde eine Kasse aus der Zeit vor den strengen Vorgaben an elektronische Kassensysteme aufgrund des Gesetzes zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen vom 22.12.2016 (BGBl I 16, S. 3152).
Sachverhalt
Die Angeklagten S und M waren Eheleute, wobei S als Einzelunternehmer insgesamt drei Restaurants in X betrieb und M dort als dessen Angestellte bei einem Jahresbruttolohn von ca. 35.000 EUR arbeitete. Dabei trat S nach außen, insbesondere gegenüber dem FA, als Alleinverantwortlicher auf. Allerdings teilten S und M sich im Innenverhältnis die Leitungsaufgaben des Restaurants. So war M u. a. Ansprechpartnerin für Servicekräfte und Behörden. Sie war ferner für die Buchhaltung sowie für die steuerlichen und sonstigen finanziellen Belange der Restaurants zuständig. S war für die Küche zuständig. Über das Geschäftskonto waren S und M verfügungsbefugt.
Seit dem Jahr 2007 nutzten die Angeklagten ein Kassensystem, welches über eine aufgespielte Manipulationssoftware in der Lage war, Umsätze zu löschen und hieran anschließend lückenlos durchnummerierte neue Bonlisten zu erstellen. Unter Einsatz dieses Systems löschten sie nach gemeinsamer Absprache in den Besteuerungszeiträumen 2013 bis 2018 ca. 18 % der Umsätze der Restaurants und machten die solchermaßen erstellten Tagesendsummenbons zur Grundlage ihrer steuerlichen Geschäftsunterlagen.
In Absprache mit S übergab die M dem die Manipulation nicht erkennenden Steuerbüro Y diese Aufzeichnungen, aufgrund derer die Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuererklärungen gefertigt und vom Steuerberaterbüro Y auch beim FA eingereicht wurden.
Insgesamt wurden so im Tatzeitraum Steuern i. H. v. 1.083.904,30 EUR verkürzt, wobei sich bei der Umsatzsteuer lediglich die Zahllast reduzierte, aber kein Vorsteuerüberhang ergab. Inzwischen war jedoch die verkürzte Steuer i. H. v. 334.000 EUR von den Angeklagten nachentrichtet worden.
Bis auf das Jahr 2014 wurden die Angeklagten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Das LG Dresden verurteile die Angeklagten zu Bewährungsstrafen von jeweils zwei Jahren wegen Steuerhinterziehung in 18 Fällen und ordnete jeweils unter Abzug der bereits nachentrichteten Steuer die Einziehung des Werts von Taterträgen von 749.904,30 EUR an, hinsichtlich der Einziehung waren die Angeklagten Gesamtschuldner. Begründet wurde dies im Hinblick auf M damit, dass sie über das Geschäftskonto Verfügungsbefugnis hatte und bezüglich der Einkommensteuer Mitunternehmerschaft besaß bzw. Verfügungsberechtigte nach § 35 AO gewesen ist.
Entscheidungsgründe
Der BGH bestätigte die Höhe der verhängten Freiheitsstrafen, ging jedoch von einem anderen Konkurrenzverhältnis bei den Steuerstraftaten aus.
Die Einziehung nach §§ 73 Abs. 1, 73c Satz 1 StGB (Wertersatzeinziehung) gegenüber M reduzierte der BGH lediglich auf die in den Jahren 2013 sowie 2015 bis 2018 bei Zusammenveranlagung hinterzogene Einkommensteuer von insgesamt 392.984,18 EUR, wobei sich nach Abzug der nachentrichteten Steuer i. H. v. 334.000 EUR noch ein offener Betrag von 59.984,18 EUR ergab.
Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft
Da das Steuerberaterbüro Y nicht um die Kassenmanipulation wusste, handelte es bei Abgabe der jeweiligen Steuererklärungen als unvorsätzliches Werkzeug der Angeklagten. Diese beginnen insoweit gemeinschaftlich die Hinterziehung von Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuer in mittelbarer Täterschaft nach § 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB.
Allerdings gaben sie nicht selbst die Erklärungen beim FA ab, sodass sich die strafrechtliche Konkurrenz danach bestimmt, dass sie nicht an der unmittelbaren Tatausführung beteiligt waren. Vielmehr waren beide Angeklagten lediglich derart im Vorfeld tätig, dass sie die unrichtigen steuerlichen Aufzeichnungen dem Steuerbüro Y als Tatmittler weiterleiteten. Insofern werden S und M die Handlungen des Tatmittlers als tateinheitlich nach § 52 Abs. 1 StGB zugerechnet. Ohne Belang ist, ob beim Tatmittler Tateinheit oder Tatmehrheit anzunehmen wäre (BGH 26.7.22, 1 StR 51/22, StRR 23/2, S. 22 m. Anm. Gehm; BGH 6.3.24, 1 StR 308/23, AO-StB 24, S. 169 m. Anm. Gehm). Folglich haben die Angeklagten pro Besteuerungszeitraum nur eine Tat begangen, insgesamt also sechs Taten. Durch diese andere konkurrenzrechtliche Würdigung sieht der BGH jedoch keine Veranlassung, die Höhe der Strafe abzuändern.
Einziehungsentscheidung
Die Einziehung hat einen quasi-bereicherungsrechtlichen Charakter (BT-Drs. 18/11640, S. 86). Da keine Steuererstattung durch die Taten bewirkt wurde, ist das durch die Tat i. S. v. § 73 Abs. 1 Alt. 1 StGB Erlangte die jeweilige Ersparnis von Umsatz-, Gewerbe- und Einkommensteuer. Dabei kommt es darauf an, ob eine entsprechende Entrichtungspflicht bereits vor der Tatbegehung gegeben war. Mithin ist es unerheblich, ob lediglich als Folge der Tatbegehung nach § 71 AO für die hinterzogene Steuer gehaftet wird (BGH 14.10.20, 1 StR 213/19, UStDD 21/17, S. 11 m. Anm. Gehm).
Aus dem bereicherungsrechtlichen Charakter der Einziehung leitet sich ab, dass deren Voraussetzung ist, dass der Tatbeteiligte über diese Ersparnis tatsächlich verfügen kann, sie sich also messbar in seinem Vermögen niedergeschlagen hat (BGH 10.3.21, 1 StR 272/20, PStR 22, S. 148 m. Anm. Gehm; BGH 6.8.20, 1 StR 198/20, AO-StB 20, S. 374 m. Anm. Gehm).
Regelmäßig wird von der Einziehung also nur der Steuerschuldner erfasst. Dies ist aber nicht zwangsläufig der Fall, denn auch Personen, die steuerliche Erklärungspflichten treffen und aus ihrem Vermögen die Steuer zu entrichten haben und somit von der Steuerhinterziehung derart profitieren, dass sich diese positiv in ihrem Vermögen auswirkt, können von der Einziehung erfasst werden, mithin also Betriebsinhaber oder Arbeitgeber hinsichtlich der Lohnsteuer (BGH 10.3.21, 1 StR 272/20, PStR 22, S. 148 m. Anm. Gehm).
Somit hat sich die Ersparnis der verkürzten Umsatz- und Gewerbesteuer sowie der Einkommensteuer des Jahres 2014, in dem keine Zusammenveranlagung erfolgte, nur im Vermögen des S niedergeschlagen.
Einziehung bezüglich hinterzogener Umsatzsteuer
Hinsichtlich der Umsatzsteuer ist nur S Steuerschuldner, weil allein er in eigenem Namen gegenüber den Gästen (Leistungsbezieher) als leistender Unternehmer auftrat (BGH 5.5.22, 1 StR 475/21, UStDD 22/17, S. 2 m. Anm. Gehm). Die M traf mithin keine eigene Erklärungspflicht nach § 18 Abs. 1 und 3 UStG. Der S war auch nicht als ihr Strohmann vorgeschoben, sodass M auch nicht verfügungsbefugter Hintermann i. S. v. § 35 AO gewesen ist (BGH 9.4.13, 1 StR 586/12, NZWiSt 13, S. 311 m. Anm. Gehm). Somit schlug sich die hinterzogene Umsatzsteuer nur im Vermögen des S nieder.
Einziehung hinsichtlich hinterzogener Gewerbesteuer
Gleiches gilt für die Gewerbesteuer, denn S war Unternehmer und somit Steuerschuldner i. S. v. § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 2 GewStG und damit nach § 14a Satz 1 GewStG erklärungspflichtig. Dabei kommt es für die Unternehmerschaft darauf an, wem im Innenverhältnis das Ergebnis des Gewerbebetriebs zugerechnet wird. Das Auftreten nach außen, wer ins Handelsregister eingetragen ist oder wer die Gewerbekonzession erteilt bekommen hat, ist ohne Relevanz (BFH 24.2.71, I R 44/70, BStBl II 71, S. 339). Insofern ist entsprechend § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Unternehmer, wer das Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalte (BFH 3.5.93, GrS 3/92, BStBl II 93, S. 616). Im Innenverhältnis wurde aber allein dem S das Ergebnis des Gewerbebetriebs zugerechnet, M war bei ihm lediglich mit einem Gehalt angestellt, das nur einen geringen Bruchteil des Gewerbeertrags ausmachte. Mithin schlug sich auch diese Steuerhinterziehung nicht im Vermögen der M nieder.
Einziehung hinsichtlich hinterzogener Einkommensteuer
Bei den Jahren der Zusammenveranlagung schlug sich jedoch die Steuerersparnis auch im Vermögen der M nieder, auch wenn es sich um Einkünfte des S aus seinen Restaurants handelte. Sie haftet insofern als Gesamtschuldnerin nach § 44 Abs. 1 Satz 1 Alt. 3 AO mit S auch für diese Steuern und bildet bei der Ermittlung der Einkommensteuer mit S eine Einheit (§ 25 Abs. 3 Satz 2 EStG) bei Bestehen einer eigenen Entrichtungssteuerschuld (BGH 10.3.21, 1 StR 272/20, PStR 22, S. 148 m. Anm. Gehm). Dem steht nicht entgegen, dass im Vollstreckungsverfahren die Möglichkeit zur Aufteilung der Steuerschuld besteht (§ 270 AO).
Im Jahr 2014, in dem getrennte Veranlagung erfolgte, schlug sich demgegenüber die ersparte Einkommensteuer des S nicht im Vermögen der M nieder, sodass eine Einziehung ausscheidet. Dass sie auf das Geschäftskonto Zugriff hatte, ist ohne Relevanz. Von Belang ist vielmehr, dass M keine Mitunternehmerin i. S. v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mangels Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative war.
Relevanz für die Praxis
Der Fall belegt, das der Einziehung nach §§ 73 Abs. 1 Alt. 1, 73c Satz 1 StGB im Steuerstrafverfahren erhebliche Relevanz zukommt. Gerade bei Beteiligung an Kassenmanipulationen im gastronomischen Bereich mit hohen Hinterziehungsbeträgen kann somit eine Existenzgefährdung für den Mandanten jenseits der Folgen aus der eigentlichen Strafe eintreten. Er braucht hierbei nicht der Steuerpflichtige zu sein, es genügt allein, dass sich die Hinterziehung messbar positiv in seinem Vermögen niederschlägt. Ist dies aber andererseits nicht der Fall, so hat dies die Strafverteidigung herauszuarbeiten, um einer Einziehung durch die Strafverfolgungsorgane entgegenzutreten.
Hervorzuheben ist auch, dass der BGH zu Recht davon ausgeht, dass sich der Steuerberater keiner Beteiligung an den Hinterziehungen seiner Mandanten schuldig machte, denn es gibt keine Pflicht, Belege auf Richtigkeit hin zu überprüfen (Wenzel, NWB 11, S. 3449, 3453). Insoweit musste das Steuerbüro Y auch die Kassenbons des Mandanten bzw. deren Zustandekommen nicht entsprechend überprüfen. Anders verhält es sich hinsichtlich der strafrechtlichen Verantwortung, wenn sich für den Berater ersichtlich Zweifel auftun.
Was das Fehlen von Endsummenbons anbelangt, so hatte das Sächsische FG entschieden, dass zwar die formelle Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung gem. § 158 AO nur bei Vorliegen wesentlicher Mängel mit der Folge erschüttert ist, dass die Finanzverwaltung gem. § 162 Abs. 2 Satz 2 AO zur Schätzung befugt ist. Keine solchen wesentlichen Mängel stellt es dar, wenn eine elektronische Kasse über zwei Wochen ausfällt sowie an zwei aufeinanderfolgenden Tagen Endsummenbons mit derselben Nummer ausgibt (26.10.17, 6 K 841/15, UStDD 18/6, S. 4 m. Anm. Gehm). Daraus wird man m. E. zumindest für die Zeit vor dem Gesetz zum Schutz vor Manipulationen an digitalen Grundaufzeichnungen herleiten können, dass sich nicht per se aus kleineren Aufzeichnungsmängeln von elektronischen Kassensystemen ein Strafverfahren herleiten lässt. Indes verhielt es sich natürlich im Besprechungsfall anders.
Erwähnt werden soll, dass allein eine Zusammenveranlagung den Ehegatten, dessen Einkünfte von der Hinterziehung nicht betroffen sind, nicht zum Tatbeteiligten bezüglich der Steuerhinterziehung seines Ehepartners macht (OLG Karlsruhe 16.10.07, 3 Ws 308/07, NJW 08, S. 162; BFH 3.12.19, X R 5/18, BFH/NV 20, S. 698). Hierauf hatte sich M aber im Besprechungsfall nicht beschränkt.
Im Unterschied zum steuerlichen Vollstreckungsverfahren, in dem bei Zusammenveranlagung noch die Aufteilung der Steuerschuld beantragt werden kann, ist dies grundsätzlich im Einziehungsverfahren nicht gegeben. Lediglich bei der Vollstreckung der Einziehungsentscheidung, so der BGH, kann dies unter Verhältnismäßigkeitsgesichtspunkten nach § 459g Abs. 5 Satz 1 StPO angegriffen werden.
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