Bei einem unbefristeten Leiharbeitsverhältnis kommt nach Auffassung des BFH eine dauerhafte Zuordnung des Leiharbeitnehmers zu einer ersten Tätigkeitsstätte i. S. d. § 9 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG beim Entleiher regelmäßig nicht in Betracht.
Sachverhalt
Im Streitfall ging es um die Frage, ob bei einem unbefristeten Leiharbeitsverhältnis eine dauerhafte Zuordnung des Leiharbeitnehmers zu einer ersten Tätigkeitsstätte erfolgt, sodass die für Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte entstehenden Aufwendungen lediglich in Höhe der Entfernungspauschale abziehbar sind. Der BFH hat dies nun ausdrücklich verneint.
Entscheidung
Der BFH stellte zunächst klar, dass im Fall der Arbeitnehmerüberlassung ausschließlich auf die Zuordnungsentscheidung des Verleihers abzustellen ist, da maßgebliches Arbeitsverhältnis für die Frage, ob der Arbeitnehmer einer betrieblichen Einrichtung i. S. d. § 9 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG dauerhaft zugeordnet ist, das zwischen dem Arbeitgeber (Verleiher) und dem (Leih-)Arbeitnehmer bestehende Arbeitsverhältnis (sogenanntes Leiharbeitsverhältnis) ist. Für die Zuordnung sind daher ausschließlich die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zwischen dem Verleiher und dem (Leih-)Arbeitnehmer maßgebend.
Keine unbefristete Zuordnung nach AÜG
Bei einem Leiharbeitsverhältnis kommt eine unbefristete Zuordnung auf der Grundlage des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes regelmäßig nicht in Betracht. So verbot schon § 1 Abs. 1 Satz 2 AÜG (Arbeitnehmerüberlassungsgesetz) in der bis zum 31.3.2017 geltenden Fassung die mehr als vorübergehende und damit die unbefristete Überlassung von Arbeitnehmern an Entleiher. Nach der seit dem 1.4.2017 geltenden Fassung des § 1 Abs. 1b AÜG darf der Verleiher denselben Leiharbeitnehmer vorbehaltlich einer abweichenden tarifvertraglichen Regelung demselben Entleiher nicht länger als 18 Monate überlassen.
Scheidet damit eine unbefristete Überlassung des Leiharbeitnehmers an den Entleiher von Gesetzes wegen aus, gilt dies gleichermaßen für die damit zusammenhängende Zuordnung des Leiharbeitnehmers an eine Tätigkeitsstätte des Entleihers.
Auswirkung der Abschnittsbesteuerung auf Zuordnungsentscheidung
Der bei der Einkommensteuer generell anzuwendende Grundsatz der Abschnittsbesteuerung ermöglicht mangels Bindungswirkung der rechtlichen Beurteilung der Zuordnungsentscheidung in der Steuerfestsetzung für die Folgejahre in jedem Veranlagungszeitraum grundsätzlich eine andere rechtliche Beurteilung derselben Zuordnungsentscheidung.
Davon zu unterscheiden ist jedoch die erstmalige Beurteilung einer neuen Zuordnungsentscheidung. Ob eine neue Zuordnungsentscheidung vorliegt, die eine rechtliche Neubeurteilung erforderlich macht, hängt maßgeblich davon ab, ob sich die arbeitsvertraglichen oder tatsächlichen Umstände, die der bisherigen Zuordnungsentscheidung zugrunde lagen, ändern.
Ändern sich die rechtlichen oder tatsächlichen Umstände des Arbeitsverhältnisses, kann regelmäßig unterstellt werden, dass eine neue Zuordnungsentscheidung vom Arbeitgeber getroffen wird. Eine derartige Veränderung liegt grundsätzlich im Fall einer Umwandlung eines befristeten in ein unbefristetes Arbeitsverhältnis vor. Denn bei einem befristeten Arbeitsverhältnis war zunächst nur eine befristete Zuordnung (maximal für die Dauer des befristeten Arbeitsverhältnisses) an die Tätigkeitsstätte möglich. Ab dem Zeitpunkt der Entfristung des Arbeitsverhältnisses kann nunmehr auch eine unbefristete Zuordnung an eine Tätigkeitsstätte erfolgen.
Im Streitfall stand einer unbefristeten Zuordnung bereits die zu diesem Zeitpunkt noch anzuwendende Regelung in § 1 Abs. 1 Satz 2 AÜG in der bis zum 31.3.2017 geltenden Fassung entgegen. Denn diese erlaubte lediglich eine vorübergehende und gerade keine unbefristete Überlassung des Arbeitnehmers.
Entsprechend dieser gesetzlichen Vorgaben sahen die jeweiligen Überlassungsverträge stets nur eine vorübergehende Überlassung des Steuerpflichtigen vor. Die vom FG vorgenommene Gleichsetzung einer vorübergehenden mit einer unbefristeten Zuordnung war damit nicht zu vereinbaren. Im Streitfall hatte das FG auch keine Tatsachen festgestellt, dass ungeachtet des im AÜG normierten gesetzlichen Verbots eine unbefristete Überlassung vorlag.
Eine Zuordnung des Steuerpflichtigen an die Tätigkeitsstätte für mehr als 48 Monate lag im Zeitpunkt der Entfristung des Arbeitsverhältnisses ebenfalls nicht vor. Zwar kann nach der Rechtsprechung des BAG eine Überlassung von 48 Monaten nach dem AÜG zulässig sein. Aufgrund der Feststellungen des FG war dies im Streitfall jedoch nicht ersichtlich.
Keine dauerhafte Zuordnung im Streitfall
Fehlt es in den Streitjahren an einer dauerhaften Zuordnung des Steuerpflichtigen an die Tätigkeitsstätte, kommt es auch nicht mehr darauf an, ob das Inkrafttreten des § 1 Abs. 1b AÜG zum 1.4.2017 einen Umstand darstellt, der zu der Annahme zwingt, dass eine neue Entscheidung zur Zuordnung des Steuerpflichtigen an die Tätigkeitsstätte getroffen worden war, die eine Neubeurteilung der Dauerhaftigkeit der Zuordnung ab diesem Zeitpunkt erforderlich erscheinen lässt.
Zwar darf der Verleiher nach § 1 Abs. 1b Satz 1 AÜG denselben Leiharbeitnehmer nicht länger als 18 aufeinander folgende Monate demselben Entleiher überlassen und der Entleiher darf denselben Leiharbeitnehmer auch nicht länger als 18 aufeinander folgende Monate tätig werden lassen. Gleichwohl bewirkte die gesetzliche Neuregelung keine wesentliche Änderung des maßgeblichen Leiharbeitsverhältnisses, welche eine Neubewertung der bisherigen Zuordnungsentscheidung zu diesem Zeitpunkt erfordert hätte.
Hätte zu diesem Zeitpunkt anders als im Streitfall ausgehend von der maßgeblichen ex-ante-Betrachtung eine dauerhafte Zuordnung des Steuerpflichtigen an die Tätigkeitsstätte vorgelegen, hätte die gesetzliche Neuregelung des § 1 Abs. 1b Satz 1 lediglich zur Folge gehabt, dass die Zuordnung zu dieser Tätigkeitsstätte auf höchstens weitere 18 Monate begrenzt gewesen wäre. Damit hätte sich steuerrechtlich eine im Streitfall nicht vorliegende dauerhafte Zuordnung jedoch nicht in eine befristete Zuordnung gewandelt. Vielmehr hätte eine dauerhafte Zuordnungsentscheidung bis zum tatsächlichen Ende des bereits vor der Gesetzesänderung begründeten Überlassungsverhältnisses fortgewirkt.
Die gesetzliche Neuregelung kann insoweit keine anderen Rechtsfolgen zeitigen als ein in naher Zukunft beabsichtigter oder erzwungener Wechsel eines Arbeitsplatzes oder eine Versetzung. Auch in diesen Fällen würde ausgehend von der ex-ante- Betrachtung eine dauerhafte Zuordnungsentscheidung erst ab dem Eintritt des Ereignisses zu einer steuerlichen Neubewertung führen.
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BFH 17.6.25, VI R 22/23
