Übt ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Arbeitnehmer für denselben Arbeitgeber die Tätigkeit überwiegend im Inland, wechselnd aber auch im Ausland aus und begründet er neben dem fortbestehenden inländischen Haushalt aufgrund der Auslandstätigkeit einen weiteren Haushalt, sind die notwendigen Aufwendungen für den ausländischen Haushalt nur insoweit den abkommensrechtlich steuerfreien Einnahmen aus der Tätigkeit im Ausland zuzurechnen, wie es dem Anteil des steuerfreigestellten Arbeitslohns am Gesamtarbeitslohn entspricht.
Sachverhalt
Im Streitfall war der in Deutschland ansässige Steuerpflichtige für seinen in den USA ansässigen Arbeitgeber zeitweise in den USA und zeitweise in Deutschland tätig. Aufgrund der Tätigkeit in den USA mietete der Steuerpflichtige am dortigen Arbeitsort eine Wohnung an. Streitig war nun, ob die Kosten der doppelten Haushaltsführung teilweise oder (so das FA) überhaupt nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden konnten.
Entscheidung
Das FG entschied, dass die Kosten für die US-Wohnung des Klägers grundsätzlich als Werbungskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5 S. 1 EStG) abziehbar sind – allerdings nur anteilig. Nicht abziehbar ist der Teil, der auf die in den USA ausgeübte (und dort steuerfrei gestellte) Tätigkeit entfällt. Maßgeblich ist dabei das Verhältnis des auf die US-Arbeitstage entfallenden Arbeitslohns zum Gesamtarbeitslohn.
Nach Art. 23 Abs. 3 S. 1 Buchst. a S. 1 DBA USA wird die deutsche Steuer für den Fall, dass eine in Deutschland ansässige Person Einkünfte bezieht und diese Einkünfte nach dem DBA USA in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, dergestalt festgesetzt, dass die Einkünfte von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen werden. Deutschland behält insoweit nur das Recht, die nach dem DBA USA von der Steuer ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes (d. h. bei der Anwendung des Progressionsvorbehalts) zu berücksichtigen.
Nach Art. 15 Abs. 1 S. 1 DBA USA können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person aus unselbstständiger Arbeit bezieht, nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, so können die dafür bezogenen Vergütungen nach Art. 15 Abs. 1 S. 2 DBA USA im anderen Staat besteuert werden.
Im Streitfall war der Lohn, den der in Deutschland ansässige Steuerpflichtige im Streitjahr von seinem in den USA ansässigen Arbeitgeber erhielt, insoweit von der deutschen Einkommensbesteuerung auszunehmen und nur dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen, als er auf diejenigen Tage im Streitjahr entfiel, während derer er in den USA tätig war.
Der Begriff der „Einkünfte“ i. S. d. Art. 23 Abs. 3 S. 1 Buchst. a S. 1 i. V. m. Art. 15 Abs. 1 DBA USA ist als Nettogröße zu verstehen, d. h. Werbungskosten, die mit den Einnahmen i. S. d. Art. 15 Abs. 1 S. 1 DBA USA in Zusammenhang stehen, sind bereits aufgrund der Anordnung des Art. 23 Abs. 3 S. 1 Buchst. a S. 1 und 2 DBA USA nur beim Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen, ohne dass es auf die innerstaatliche Bestimmung des § 3c Abs. 1 1. Hs. EStG ankäme. Die Ermittlung der nach Art. 23 Abs. 3 S. 1 Buchst. a S. 1 DBA USA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte bestimmt sich nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts. In welchem Umfang Werbungskosten i. S. d. § 9 Abs. 1 S. 1 EStG den im Inland steuerfreien Einkünften zuzuordnen sind, richtet sich nach dem Veranlassungsprinzip.
Im Streitfall gingen daher die Werbungskosten des Steuerpflichtigen insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ein, als sie mit den steuerfreien Einkünften aus unselbstständiger Arbeit i. S. d. Art. 15 Abs. 1 DBA USA wirtschaftlich zusammenhingen.
Lässt sich nicht eindeutig feststellen, dass die Werbungskosten allein durch eine Tätigkeit zur Erzielung steuerfreier Einkünfte veranlasst sind, so sind die Werbungskosten auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Einkünfte des Steuerpflichtigen aufzuteilen. Hierbei sind die zu § 3c Abs. 1 EStG entwickelten Aufteilungskriterien entsprechend heranzuziehen. Die Werbungskosten sind danach den steuerfreien Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem die steuerfreien zu den gesamten Einnahmen stehen, die der Steuerpflichtige im Zeitraum der betreffenden Tätigkeit bezogen hat.
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FG Hessen 26.11.25, 11 K 930/23; Rev. BFH, VI R 20/25
