1 Allgemeines
Betriebliches Vermögen wird von der Erbschaft- und Schenkungsteuer unter bestimmten Voraussetzungen verschont. Da nach dem Willen des Gesetzgebers Betriebe beim Betriebsübergang nicht durch anfallende Erbschaft- und Schenkungsteuer gefährdet werden sollen, sieht das Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz verschiedene Vergünstigungen vor (sogenannte Verschonungsmaßnahmen).
In einem am 17.12.2014 ergangenen Urteil des Bundesverfassungsgerichts ist die steuerliche Begünstigung bei Betriebsübergang für teilweise verfassungswidrig erklärt worden. Nach fast zwei Jahren politischer Diskussion hat der Bundesrat am 14.10.2016 einer Reform des Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts mit Schwerpunkt auf der Übertragung von Betriebsvermögen zugestimmt.
Hinweis
Die Neuregelungen zur Übertragung von Betriebsvermögen finden auf Vorgänge Anwendung, für die die Steuer nach dem 30.06.2016 entsteht.
Änderungen im Zusammenhang mit dem für die steuerliche Unternehmensbewertung wichtigen Kapitalisierungsfaktor sollen rückwirkend schon für Bewertungsstichtage ab dem 01.01.2016 gelten.
2 Vergünstigungen für Betriebsvermögen
2.1 Teilweise Steuerbefreiung
Im Rahmen der Regelverschonung wird für das begünstigte Betriebsvermögen ein 85%iger Verschonungsabschlag gewährt, wenn es nicht mehr als 26 Mio. € beträgt. Für Betriebsvermögen, das nicht durch die Regelverschonung begünstigt ist, gilt ein gleitender Abzugsbetrag in Höhe von maximal 150.000 €. Die vorgenannten Vergünstigungen sind jedoch an eine Reihe von Voraussetzungen geknüpft.
- Begünstigtes Betriebsvermögen liegt nur dann vor, wenn das Betriebsvermögen nicht als sogenanntes schädliches Verwaltungsvermögen zu qualifizieren ist.
- Zum Verwaltungsvermögen gehören u.a. bestimmte vermietete Grundstücke, Kapitalgesellschaftsanteile bei einer Beteiligung bis 25 % sowie Freizeit- und Luxusgegenstände, etwa Münzen, Edelmetalle und -steine, Oldtimer, Jachten und Segelflugzeuge.
Für Wertpapiere, Barmittelbestände und Forderungen gilt ein sogenannter Finanzmitteltest, wonach zumindest eine teilweise Zurechnung zum begünstigten Vermögen möglich ist.
Auch Vermögen, das der Sicherung von Altersversorgungsverpflichtungen dient, kann unter bestimmten Voraussetzungen als begünstigtes Vermögen behandelt werden.
- Soweit das Verwaltungsvermögen 10 % des gesamten Betriebsvermögens (ohne Verwaltungsvermögen und die damit zusammenhängenden Schulden) nicht übersteigt, wird es wie begünstigtes Betriebsvermögen behandelt. Man spricht dann von unschädlichem Verwaltungsvermögen.
Ausnahme: Junges Verwaltungsvermögen – also Verwaltungsvermögen, das sich weniger als zwei Jahre im Betrieb befindet – fällt nicht unter die
10-%-Begünstigung. Es ist kein unschädliches Verwaltungsvermögen.
Beispiel
Adam erbt von seinem Vater einen Betrieb, dessen Steuerwert 2 Mio. € beträgt. Das Verwaltungsvermögen des Betriebs beträgt 20 % und besteht nur aus jungem, also schädlichen Verwaltungsvermögen.
Lösung
Adam kann sowohl den 85%igen Verschonungsabschlag als auch den gleitenden Abzugsbetrag beanspruchen.
Die Berechnung des steuerpflichtigen Betriebsvermögens, welches dann in die Erbschaftsteuerberechnung eingeht, sieht damit wie folgt aus:
Steuerwert Betrieb 2.000.000 €
abzüglich schädlichem
Verwaltungsvermögen (20 %) – 400.000 €
Begünstigtes Vermögen 1.600.000 €
abzüglich
Verschonungsabschlag (85 %) – 1.360.000 €
Wert vor Abzugsbetrag 240.000 €
Ermittlung des Abzugsbetrags
Abzugsbetrag 150.000 €
Wert vor Abzugsbetrag 240.000 €
abzüglich Abzugsbetrag – 150.000 €
übersteigender Wert 90.000 €
davon 50 % 45.000 €
– 45.000 €
gekürzter Abzugsbetrag 105.000 €
Ermittlung steuerpflichtiges Betriebsvermögen
Wert vor Abzugsbetrag 240.000 €
abzüglich gekürzter Abzugsbetrag – 105.000 €
zu versteuerndes begünstigtes Vermögen 135.000 €
zuzüglich schädlichem
Verwaltungsvermögen + 400.000 €
Steuerpflichtiges Betriebsvermögen: 535.000 €
Hinweis
Die Inanspruchnahme dieser teilweisen Steuerbefreiung wird vom Finanzamt automatisch gewährt. Ein Antrag ist also nicht notwendig.
Erwerbern, die den Steuerklassen II oder III angehören (z.B. als Bruder oder Nichte), kommt zusätzlich auch noch eine Tarifbegrenzung bzw. ein Entlastungsbetrag zugute.
Hinsichtlich des Abzugsbetrags gilt es zu beachten, dass der vollständige Verbrauch des Abzugsbetrags für das übertragene Vermögen insgesamt eintritt, unabhängig davon, in welcher Höhe er sich bei der Steuerfestsetzung tatsächlich ausgewirkt hat.
2.2 Vollständige Steuerbefreiung
Anstelle der Regelverschonung kann durch die Optionsverschonung eine völlige Steuerbefreiung erreicht werden, wenn das begünstigte Betriebsvermögen nicht mehr als 26 Mio. € beträgt. Zu beachten ist aber, dass dabei verschärfte Voraussetzungen zu erfüllen sind.
Beispiel
Die Unternehmerin Irina schenkt ihrem Sohn Klaus ihr Einzelunternehmen, dessen Verwaltungsvermögen 5 % beträgt (darunter kein junges Verwaltungsvermögen). Der Wert des Einzelunternehmens beträgt 4 Mio. €.
Lösung
Die Weitergabe des Unternehmens bleibt steuerfrei. Dies hat gleichzeitig den positiven Effekt, dass Klaus’ persönlicher Freibetrag für weiteres Vermögen (z.B. Privatvermögen wie Wertpapiere etc.) zur Verfügung bleibt.
Zur Inanspruchnahme der Optionsverschonung muss bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ein entsprechender schriftlicher Antrag gestellt werden. Dieser Antrag ist allerdings unwiderruflich. Er kann grundsätzlich bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Festsetzung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer gestellt werden.
Hinweis
Für die Anwendung der Optionsverschonung darf das schädliche Verwaltungsvermögen nicht mehr als 20 % betragen.
2.3 Beachtung von Fristen
Damit die Regel- bzw. Optionsverschonung gewährt wird, müssen bestimmte Fristen eingehalten werden.
2.3.1 Behaltensfrist
Verfügt der Erwerber über das erhaltene Vermögen bei der teilweisen Steuerfreistellung innerhalb eines Zeitraums von fünf bzw. sieben Jahren steuerschädlich (z.B. durch Verkauf des Betriebs oder durch Betriebsaufgabe), fällt die Befreiung rückwirkend weg.
Der Zeitraum von fünf Jahren ist dabei die Behaltensfrist für die Regelverschonung und der Zeitraum von sieben Jahren die Behaltensfrist für die Optionsverschonung.
Hinweis
Die Weiterübertragung eines Betriebs in Form einer Schenkung oder einer Erbschaft gilt hierbei nicht als steuerschädlich.
2.3.2 Entnahmebegrenzung
Wenn der Erwerber als Inhaber begünstigt erworbenen Betriebsvermögens zu hohe Entnahmen tätigt, liegt ebenfalls ein Verstoß gegen die Behaltensregelungen vor. Zu hoch bedeutet in diesem Zusammenhang, dass die Entnahmen die Summe seiner Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne oder Gewinnanteile seit dem Erwerb um mehr als 150.000 € übersteigen. Dies gilt auch für Entnahmen zur Bezahlung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer.
Auch bei dieser sogenannten Entnahmebegrenzung gilt eine Frist. Diese orientiert sich an der Behaltensfrist. So dürfen von der Betriebsübertragung bis zum Ende des letzten in die Behaltensfrist fallenden Wirtschaftsjahres Entnahmen in zuvor beschriebener Höhe nicht getätigt werden.
2.3.3 Lohnsummenfrist
Der Erwerber muss bestimmte Lohnsummen – sogenannte Mindestlohnsummen – innerhalb einer festgelegten Zeit nach der Betriebsübertragung – der sogenannten Lohnsummenfrist – einhalten. Er muss also die Arbeitsplätze im übertragenen Betrieb erhalten.
Stets gilt, dass die Lohnsummenfrist für die Regelverschonung fünf Jahre und die Lohnsummenfrist für die Optionsverschonung sieben Jahre beträgt.
Die Mindestlohnsummen hingegen sind abhängig von der Anzahl der Beschäftigten:
- Bei bis zu fünf Arbeitnehmern findet sowohl bei der Regel- als auch bei der Optionsverschonung keine Lohnsummenprüfung statt.
- Bei sechs bis zehn Beschäftigten darf die Lohnsumme für die Regelverschonung 250 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Für die Optionsverschonung darf sie nicht unter 500 % des Ausgangswerts fallen.
- Bei elf bis 15 Arbeitnehmern darf die Lohnsumme 300 % des Ausgangswerts (Regelverschonung) bzw. 565 % des Ausgangswerts (Optionsverschonung) nicht unterschreiten.
- Ab 16 Arbeitnehmern gilt für die Regelverschonung eine Mindestlohnsumme von 400 % und für die Optionsverschonung eine Mindestlohnsumme von 700 %.
Hinweis
Hat der Erwerber solche unter Punkt 2.3 beschriebenen steuerschädlichen Maßnahmen vorgenommen, dann muss er dem Finanzamt eine entsprechende Mitteilung erstatten.
2.4 Vorababschlag für Familien-unternehmen
Für Unternehmen mit „familiengesellschaftstypischen Beschränkungen“ ist ein zusätzlicher Vorababschlag vorgesehen, und zwar ungeachtet des Unternehmenswerts. Dieser Abschlag beträgt höchstens 30 % des begünstigten Betriebsvermögens und wird – wie der Name bereits andeutet – vor einer etwaigen Regel- oder Optionsverschonung gewährt.
Folgende Voraussetzungen müssen hierbei allesamt gegeben sein:
- Höchstens 37,5 % des jährlichen Gewinns nach Steuern dürfen entnommen oder ausgeschüttet werden.
- Die Übertragung von Gesellschaftsanteilen muss beschränkt sein.
- Bei einem Ausscheiden aus der Gesellschaft muss die Abfindung unter dem gemeinen Wert (Verkehrswert) des Gesellschaftsanteils liegen.
Diese Voraussetzungen müssen schon zwei Jahre vor der Übertragung bestanden haben und dürfen nach dieser 20 Jahre lang nicht verändert werden.
Der Vorababschlag bringt also nochmals einige Entlastungsmöglichkeiten mit sich, allerdings für den Preis, dass insbesondere Verfügungen über das Unternehmen sowie über die Erträge über lange Zeit massiv eingeschränkt sind. Hier muss im Einzelfall zwischen steuerlicher Entlastung und Einschränkung der Handlungsfreiheit abgewogen werden. Soll dann der Vorababschlag genutzt werden, muss dies rechtzeitig durch entsprechende Anpassungen der Gesellschaftsverträge berücksichtigt werden.
Hinweis
Durch die Kombination von Vorababschlag und Optionsverschonung ist eine vollständige Befreiung des übertragenen Vermögens im Prinzip auch für mehr als 26 Mio. € betragende begünstigte Betriebsvermögen denkbar.
3 Eingeschränkte Verschonung großer Betriebsvermögen
Beträgt der Wert des begünstigten Vermögens mehr als 26 Mio. €, ist ein komplett steuerfreier Betriebsübergang nur noch in Ausnahmefällen möglich (vgl. vorigen Hinweis). Das Gesetz bietet jedoch verschiedene Möglichkeiten, die Steuerlast auch im Regelfall zumindest zu mindern.
3.1 Abschmelzungsmodell
Ausgangspunkt einer dieser Möglichkeiten sind die Verschonungsabschläge von 85 % bzw. 100 % der Regel- bzw. Optionsverschonung. Diese Abschläge sinken für jede vollen 750.000 €, die das begünstigte Vermögen die Grenze von 26 Mio. € überschreitet, um jeweils einen Prozentpunkt.
Beispiel
Bei einem begünstigten Betriebsvermögen von 40 Mio. € verringert sich der Abschlag der Optionsverschonung um ((40 Mio. € – 26 Mio. €) / 750.000 € =) 18 Prozentpunkte und beträgt somit nur noch 82 %.
3.2 Verschonungsbedarfsprüfung
Weist der Erwerber nach, dass die Steuerschuld nicht aus seinem „verfügbaren Vermögen“ beglichen werden kann, wird ihm die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuer komplett oder zumindest teilweise erlassen.
Als verfügbares Vermögen gilt 50 % der Summe aus
- dem durch Erbschaft oder Schenkung mitübertragenen nichtbegünstigten Betriebs- oder Privatvermögen und
- dem bereits vorhandenen Vermögen des Erwerbers, das kein begünstigtes Betriebsvermögen wäre.
In die Verschonungsbedarfsprüfung wird zudem auch weiteres Vermögen einbezogen, wenn der Erwerber dieses innerhalb von zehn Jahren nach dem begünstigten Erwerb durch Schenkung oder von Todes wegen erhält. In jedem Fall muss er sein in obigem Sinne verfügbares Vermögen für die Erbschaftsteuerzahlung auf das begünstigte Betriebsvermögen einsetzen. Eine darüber hinausgehende Steuerschuld wird erlassen.
Die Verschonungsbedarfsprüfung kann vom Erwerber alternativ zum Abschmelzungsmodell gewählt werden.
Hinweis
Mit der Verschonungsbedarfsprüfung ist ein steuerfreier Übergang im Prinzip möglich, allerdings müsste das übertragene Vermögen voll begünstigt und der Übernehmer praktisch vermögenslos sein.
4 Missbrauchsklausel
Die allgemeine Missbrauchsklausel ist eine Vorabprüfung, von der die Gewährung der Vergünstigungen für Betriebsvermögen abhängt (Regel- und Optionsverschonung sowie Vorababschlag; vgl. Punkt 2).
Das begünstigungsfähige Vermögen ist dann vollständig nicht begünstigt, wenn das Verwaltungsvermögen (inklusive der Altersversorgungsverpflichtungen sowie weiterer Modifikationen im Bereich des Finanzmitteltests) mindestens 90 % des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt.
Hinweis
Begünstigungsfähig sind inländische sowie einer Betriebsstätte in der EU bzw. im EWR dienende land- und forstwirtschaftliche Vermögen und Betriebsvermögen.
Das begünstigungsfähige Vermögen teilt sich auf in das begünstigte Betriebsvermögen und das schädliche Verwaltungsvermögen.
5 Ausnutzung von Fristen
5.1 Persönliche Freibeträge
Die persönlichen Freibeträge werden alle zehn Jahre erneut gewährt. Daher empfiehlt es sich, die entsprechende Zuwendung – sofern dies möglich ist – erst nach Ablauf von zehn Jahren vorzunehmen. So gilt etwa für die Kinder des Übertragenden, die oftmals als Erwerber des Betriebs infrage kommen, ein persönlicher Freibetrag von 400.000 €.
Bei der Übertragung von Betriebsvermögen sind die persönlichen Freibeträge insbesondere dann wichtig, wenn schädliches Verwaltungsvermögen vorliegt.
Beispiel
Der Unternehmer Bert überträgt 50 % eines GmbH-Anteils, dessen Wert insgesamt 2 Mio. € beträgt, auf seine Tochter Verena. Das Verwaltungsvermögen beträgt 19 %, also für den 50-%-Anteil 190.000 €. Zehn Jahre später überträgt Bert die restlichen 50 % des Anteils, die Verwaltungsvermögensquote ist annähernd gleich geblieben.
Lösung
Über die Optionsverschonung kann das begünstigte Betriebsvermögen steuerfrei übertragen werden, die 9 % schädliches Verwaltungsvermögen (nach 10-%-Abschlag) in Höhe von 90.000 € im Rahmen der ersten Übertragung werden vollständig durch die Anwendung des persönlichen Freibetrags kompensiert. Dasselbe gilt dann im Ergebnis für die zweite Übertragung zehn Jahre später, es ergibt sich keine schenkungsteuerliche Belastung.
5.2 Abzugsbetrag für Betriebsvermögen
Der Abzugsbetrag in Höhe von 150.000 € bei der Regelverschonung kann vom selben Betriebsübergeber an denselben Erwerber nur einmal innerhalb von zehn Jahren genutzt werden. Auch unter diesem Gesichtspunkt empfiehlt es sich also, die Gesamtübertragung in mehrere Teilübertragungen jeweils nach Ablauf der Zehnjahresfrist aufzugliedern – sofern weiteres unternehmerisches Vermögen verfügbar ist.
Hinweis
Dieser Tipp gilt aber nur für kleinere Betriebe, denn ab einem Wert von 3 Mio. € kommt der Abzugsbetrag nicht mehr zur Anwendung.
6 Bewertung des Vermögens
Unternehmerisches Vermögen ist mit dem sogenannten gemeinen Wert zu bewerten. Dieser ermittelt sich in der Regel nach dem sogenannten vereinfachten Ertragswertverfahren. Hinweise dazu können Sie insbesondere den Erbschaftsteuer-Richtlinien (ErbStR) 2011 entnehmen (vgl. R B 95 ff. ErbStR 2011).
Beim vereinfachten Ertragswertverfahren wird der durchschnittliche Jahresertrag der letzten drei Wirtschaftsjahre mit einem Kapitalisierungsfaktor multipliziert. Der Kapitalisierungsfaktor wurde für 2016 per Gesetz auf 13,75 fixiert und gilt ab dem 01.01.2016. Für die Folgejahre hat das Bundesfinanzministerium die Möglichkeit, den Kapitalisierungsfaktor per Rechtsverordnung an die Entwicklung der allgemeinen Zinsstruktur anzupassen.
