Kryptowerte stellen Wirtschaftsgüter dar, weshalb Gewinne aus der Veräußerung von Kryptowährungen (Bitcoin, Ethereum, Monero) als private Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG) einkommensteuerpflichtig sind. Bei der Besteuerung von Kryptowährungen nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG besteht kein strukturelles Vollzugsdefizit.
Kein bestehendes Vollzugsdefizit
Der Umstand einer anonymen Veräußerung zwischen den Vertragsparteien genügt nicht, um ein strukturelles, in der gesetzlichen Regelung selbst angelegtes Vollzugsdefizit zu begründen. Denn Besteuerungslücken im Handel mit Kryptowerten beruhen nicht auf einer bewusst hingenommenen normativen Ineffizienz, sondern auf den faktischen Schwierigkeiten einer steuerlichen Kontrolle.
Für die Finanzbehörden ist es schwierig, Kenntnis von den steuerrelevanten Sachverhalten zu erlangen, vor allem dann, wenn der Kryptohandel über ausländische Handelsplätze läuft. Vollzugsdefizite für sich allein genommen sind jedoch nicht geeignet, die Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm zu begründen. Dies gilt auch für durch einen Auslandsbezug bedingte Vollzugsdefizite.
Jenseits eines normativen Erhebungsdefizits ist ein verfassungsrechtlich bedeutsames strukturelles Vollzugsdefizit ausnahmsweise nur dann denkbar, wenn die – eine effektive Erhebung ermöglichende – rechtliche Struktur aus politischen Gründen nicht vollzogen wird oder in einer Anlaufphase erkennbare Umsetzungsprobleme nicht gelöst werden. Es handelt sich etwa um Vollzugsmängel, wie sie in vergleichbarer Weise auch bei bargeldintensiven Betrieben immer wieder vorkommen können und sich tatsächlich ereignen (zum denkbaren Vollzugsdefizit in diesem Bereich BFH 16.9.21, IV R 34/18).
Kryptowerte sind Wirtschaftsgüter
Der Eigenschaft von Kryptowerten als Wirtschaftsgütern steht nicht schon entgegen, dass diese nur virtuell seien und in der „realen Welt“ nicht existierten, so das Urteil des FG Köln.
Da der Wirtschaftsgutbegriff selbst Gedanken erfassen kann, sofern diese nur etwa als Erfindungen oder Rezepturen manifestiert und vermarktet werden, muss dies erst recht für elektronisch gespeicherte und auslesbare Vorgänge gelten, auch wenn es sich lediglich um „Signaturketten“ handelt. Entsprechend wird auch der Charakter etwa von unverbrieften Wertpapieren als Wirtschaftsgüter nicht in Zweifel gezogen, obgleich die Erzeugung, Erfassung und Übertragung heute in erster Linie virtuell bewirkt werden.
Unabhängig von der zivilrechtlichen Frage, wie Kryptowerte übertragen werden, weisen diese auch eine für Wirtschaftsgüter ausreichende Verkehrsfähigkeit auf. Dem stehen weder die privatrechtliche Klassifizierung noch die tatsächliche Handhabung des Handels mit Kryptowerten entgegen.
Zwar scheitert eine Qualifizierung der Geschäfte mit den Werten als Kaufverträge im engeren Sinne nach § 433 BGB an der fehlenden Geld- und Sacheigenschaft, da es sich mangels Körperlichkeit nicht um Sachen i. S. v. § 90 BGB handelt. Die Voraussetzungen von Bargeld, Buchgeld, Geldzeichen und E-Geld sind ebenfalls nicht erfüllt, da es sich um sonstige Gegenstände i. S. v. § 453 Abs. 1 Alt. 2 BGB handelt.
Eine Anwendung der kaufrechtlichen Vorschriften erfolgt damit über die Verweisung in § 453 Abs. 1 BGB, sofern Kryptowerte mit Geld erworben werden. Dafür, dass Kryptowerte auch übertragen werden können, spricht schon das – auch im Streitfall vollzogene – übliche Marktgeschehen. Danach werden nach dem Abschluss eines schuldrechtlichen Kaufvertrags i. S. d. § 453 Abs. 1 Alt. 2 BGB die Erfüllungsgeschäfte durch Bezahlung des Kaufpreises seitens des Käufers und Übertragung der Kryptowerte seitens des Veräußerers vollzogen. Anstelle eines Kaufvertrags kann auch ein Tauschvertrag stehen, nämlich wenn anstelle einer Bezahlung in Geld andere Kryptowerte als Gegenleistung gewährt werden oder Kryptowerte als Zahlungsmittel für Waren oder Leistungen eingesetzt werden.
Ungeachtet der zivilrechtlichen Beurteilung der Übertragung von Kryptowerten, sind diese jedenfalls verkehrsfähig.
Nach der Rechtsprechung des BFH reicht es aus, dass der Rechtsverkehr Wege gefunden hat, Kryptowerte entgeltlich einem Dritten zu überlassen und dadurch wirtschaftlich zu verwerten.
Es steht außer Frage, dass Kryptowerte wirtschaftlich verwertet werden können, da über die zahlreichen Online-Handelsplattformen eine Veräußerung gegen Geld oder eine andere Kryptowährung möglich ist. Die ersten Handelsplätze gibt es seit 2010, sodass ab diesem Zeitpunkt öffentlich zugängliche Marktpreise beobachtbar sind.
Wenn im Rechtsverkehr tatsächlich ein Entgelt für die Übertragung von Kryptowerten gezahlt wird, zeigt sich darin zugleich die selbstständige Bewertbarkeit. Ungeachtet der Frage, ob Kryptowerte als solche einen Anspruch (§ 194 BGB) verkörpern, belegt die Bewertung am Markt, dass ein entsprechend werthaltiges Wirtschaftsgut vorhanden ist. Mit dem Tausch gegen andere Kryptowerte bzw. dem Rücktausch in EUR sind die Kryptowerte auf andere Personen übergegangen, sodass ein Rechtsträgerwechsel stattgefunden hat. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige Kryptowerte angeschafft und veräußert hat, und zwar innerhalb der Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Damit hat er den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG verwirklicht.
fundstellen
* FG Köln 25.11.21, 14 K 1178/20, Rev. BFH IX R 3/22, BFH 16.9.21, IV R 34/18
