Steuerberater Jens Pressler

Umsatzsteuer bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen

Die zunehmende Internationalisierung der Wirtschaftsbeziehungen führt dazu, dass Dienstleistungen nicht nur im Inland, sondern zunehmend grenzüberschreitend erbracht werden. Dies gilt für Beratungs- und Gutachterleistungen ebenso wie beispielsweise für Montage- oder Reparaturleistungen.

Dabei stellt sich insbesondere die Frage, wie diese Dienstleistungen über die Grenze umsatzsteuerlich zu behandeln sind.

Im Vordergrund stehen zwei Fragen:

1. Wo wird die erbrachte Dienstleistung umsatzsteuerlich erfasst?
2. Welche Regeln sind bei der Ausstellung der Rechnung zu beachten?

Die sich auf diese Fragen ergebenden Regelungen unterscheiden sich je nach dem jeweiligen Land und nach der Art der ausgeführten Dienstleistung. Daher sind häufig Informationen über die umsatzsteuerliche Regelungen des Landes erforderlich, in dem der Empfänger der Leistung seinen Sitz hat, beziehungsweise des Landes, in dem die Leistung erbracht wurde.

Wir möchten mit unserem Merkblatt einen Überblick über die Grundregeln der umsatzsteuerlichen Behandlung von Dienstleistungen geben, die insbesondere für Unternehmer erbracht werden, die in einem anderen Land ansässig sind. Auf die umsatzsteuerliche Behandlung der Dienstleistungen von Spediteuren und im Rahmen von Lohnveredelungen geht dieses Merkblatt nicht ein.

Grundsatz: Der Ort der sonstigen Leistung

Nach §3a Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) gelten Dienstleistungen (im Umsatzsteuergesetz als sonstige Leistungen bezeichnet) als an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, so dass diese Leistungen der dortigen Umsatzbesteuerung unterliegen.

Beispiel:
Ein Vermieter von Fahrzeugen erbringt umsatzsteuerlich seine Leistung dort, wo er sein Unternehmen betreibt. So kann der Vermieter mit Sitz in Kiel zum Beispiel als Mieter einen französischen Unternehmer haben, der das Fahrzeug in Dänemark nutzt. Die Rechnung des Vermieters weist in diesem Fall deutsche Umsatzsteuer aus.

Allerdings gibt es zu dieser gesetzlichen Grundregel viele Ausnahmen. Insofern ist es dringend erforderlich zu prüfen, ob nicht eine der gesetzlichen Ausnahmen zur Anwendung kommt (§3a Abs.2-4 UStG). Dabei wird häufig der Ort der Leistung aus umsatzsteuerlicher Sicht ins Ausland verlegt.

Umsatzsteuerliche Behandlung bei Verlagerung des Leistungsorts ins Ausland

Wird der Ort der Leistung ins Ausland verlegt, gibt es im Grundsatz drei unterschiedliche Handhabungen für die Abwicklung der Umsatzsteuer:

Steuerschuldübertragung auf den Leistungsempfänger (reverse-charge-Verfahren);
umsatzsteuerliche Registrierung des Leistenden im Ausland;
Einsetzung eines Fiskalvertreters im Ausland.
Für den leistenden Unternehmer ist die Umkehr der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger die günstigste Regelung. Dieses sog. reverse-charge-Verfahrenist im deutschen Umsatzsteuerrecht in §13b UStG insbesondere für die Fälle geregelt, in denen ein im Inland ansässiger Auftraggeber ausländische Dienstleister beauftragt. In Deutschland gilt seit 2002 der §13b UStG und damit das Prinzip der Übernahme der Steuerschuldnerschaft durch den im Inland ansässigen Auftraggeber für ausländische Dienstleister und Werklieferer.

Erbringt ein deutscher Unternehmer Dienstleistungen für ein Unternehmen im Ausland, hat das reverse-charge-Verfahren den Vorteil, dass sich der deutsche Unternehmer als Dienstleister umsatzsteuerlich nicht im Ausland registrieren lassen und dort keine Umsatzsteuererklärung abgeben muss. Der Leistungsempfänger im Ausland berechnet nach Erhalt der Rechnung (die netto ausgestellt wird) auf Grundlage des anzuwendenden Steuersatzes seines Landes die Umsatzsteuer selbst, deklariert diese gegenüber seinem Finanzamt und macht sie - vorausgesetzt er ist vorsteuerabzugsberechtigt - gleichzeitig als Vorsteuer geltend.

Das reverse-charge-Verfahren oder vergleichbare Praktiken werden jedoch nicht von jedem Land angeboten. Eine Übersicht hierzu ist in der Anlage „Regelungen zur Steuerschuldumkehr in Europa" einzusehen

Für denn Fall, dass das reverse-charge-Verfahren nicht anwendbar ist, kann eine umsatzsteuerliche Registrierung oder die Einschaltung eines Fiskalvertreters erforderlich sein. Hierfür gibt es allerdings keine einheitlichen Regelungen im Ausland, so dass für jedes Land genau geprüft werden muss, ob eine umsatzsteuerliche Registrierung notwendig oder die Bestellung eines Fiskalvertreters angezeigt ist.

Beachtet der deutsche Unternehmer gegebenenfalls seine Registrierungspflicht im Ausland nicht, verwirkt er im Grundsatz in dem jeweiligen Land sein Recht auf Abzug der ihm dort in Rechnung gestellten Vorsteuer.

Rechnungsstellung bei Anwendung der Steuerschuldumkehr

Wird der Ort der Leistung ins Ausland verlegt, hat dies korrespondierend zu den oben dargestellten Handhabungen auch Auswirkungen auf die Rechnungsstellung durch den Leistungserbringer. Der leistender Unternehmer ist verpflichtet, gegenüber dem Leistungsempfänger Rechnungen über die erbrachten Leistungen auszustellen. In der Rechnung ist dann ggf. auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinzuweisen (reverse-charge). Dies kann z.B. durch den Zusatz „reverse-charge" „Steuerschuld verlagert" oder „VAT reversed" geschehen. Zu beachten ist insofern, dass keine deutsche Umsatzsteuer ausgewiesen werden darf, da andernfalls der leistende Unternehmer diesen Betrag der deutschen Finanzverwaltung schuldet.

Für die formellen Anforderungen der Rechnungsstellung selbst gelten die im Ausland geltenden Rechnungsvorschriften. In der EU sind diese aber weitgehend harmonisiert, so dass auf die deutschen Anforderungen verwiesen werden kann. So muss die Rechnung grundsätzlich folgende Angaben enthalten:

• Vollständiger Name und vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers
• Finanzamtsbezogene Steuernummer oder Umsatzsteueridentifikationsnummer (USt-IdNr.) des Rechungsausstellers
• Ausstellungsdatum der Rechnung
• Fortlaufende Rechnungsnummer
• Menge und handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung
• Zeitpunkt der Lieferung bzw. sonstigen Leistung
• Nach Steuersätzen und -befreiungen aufgeschlüsseltes Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung
• Im Voraus vereinbarte Minderungen des Entgelts
• Entgelt und hierauf entfallender Steuerbetrag
• Im Fall der Steuerbefreiung einen Hinweis auf Steuerbefreiung (z.B. bei Innergemeinschaftlicher Lieferung)
• Ggf. einen Hinweis in der Rechnung auf die Aufbewahrungsfrist des Leistungsempfängers (Bspw. bei Bauleistungen)
• Hinweis auf die Steuerschuld des Leistungsempfängers (Reverse-Charge-Verfahren)

Im Ergebnis kann somit nur empfohlen werden, sich über das jeweilige nationale Recht rechtzeitig zu informieren. Ein erster Anlaufpunkt kann dabei die jeweilige deutsche Auslandshandelskammer unter www.ahk.de sein.

Meldepflichten in Deutschland über nicht steuerbare Umsätze

In der deutschen Umsatzsteuervoranmeldung ist der entsprechende Umsatz in der Zeile 42, „Nicht steuerbare Umsätze (Leistungsort nicht im Inland)" zu melden.

Leistungen, die sich auf ein im Ausland gelegenes Grundstück beziehen

Leistungen, die sich im Zusammenhang mit einem Grundstück ergeben, werden - als Ausnahme zu der oben beschriebenen Grundregel - dort umsatzsteuerlich erfasst, wo das Grundstück belegen ist, vgl. §3a Abs. 2 Nr.1 UStG. Dabei können auch leicht versetzbare Gegenstände (z.B. Campingwagen und Zelte auf Campingplätzen), die nicht untrennbar mit dem Boden verbunden sein müssen, als Dienstleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück verstanden werden. Betroffen von dieser Regelung sind alle Dienstleistungen, die im engen sachlichen Zusammenhang mit einem Grundstück stehen, wie z.B.

• Vermietungsleistungen,
• die Begutachtung von Grundstücken,
• das Erstellen von Bauplänen sowie Maklertätigkeiten,
• sowie auch Bau- und Montageleistungen deutscher Messebauer im Ausland.
  

Allerdings gilt auch hier wieder, dass eine genaue Abgrenzung und Einordnung der Tätigkeit zu erfolgen hat. Im konkreten Einzelfall sollte fachkundiger Rat durch steuerliche Berater oder die deutsche Auslandshandelskammer eingeholt werden.

Organisation und die Durchführung von Kongressen und Seminaren sowie Auftritte von Künstlern im Ausland

Eine weitere Ausnahme zu der allgemeinen Grundregel (siehe unter Grundsatz) ist gem. §3a Abs. 2 Nr. 3 UStG die Erbringung von Leistungen im Zusammenhang mit der Organisation und Durchführung von Kongressen und Seminaren etc. im Ausland. Diese Dienstleistungen unterliegen der Umsatzsteuer des Landes, in dem der Unternehmer überwiegend tätig wird. Dabei ist unbeachtlich, dass die Leistung ggf. im Ausland an Inländer erbracht wird. Allein entscheidend ist, dass die Bedingungen für den Erfolg der Leistung im Ausland gesetzt werden, mithin die wirtschaftlich maßgebliche Tätigkeit an dem Ort stattgefunden hat. Entsprechendes gilt auch für die Auftritte von Künstlern. Bei einem Künstler ist z.B. allein der Auftrittsort entscheidend und nicht der Ort, an dem er sich vorbereitet hat.

Handelsvertreterprovisionen

Typische Dienstleistungen, die sich auf eine Warenbewegung beziehen, sind auch die Leistungen der Handelsvertreter. Das Leistungsspektrum der Handelsvertreter umfasst die sog. Vermittlungsleistungen. Darunter sind Leistungen zu verstehen, die im Namen und für Rechnung des Empfängers der vermittelten Leistung erbracht werden, als auch Leistungen, die im Namen und für Rechnung des Unternehmers erbracht werden, der die vermittelte Leistung ausführt.

Eine Vermittlungsleistung im o.g. Sinn wird gem. §3a Abs. 2 Nr. 4 UStG an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Verwendet jedoch der Leistungsempfänger gegenüber dem Vermittler eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte Ust-IdNr., so gilt die unter dieser Nummer in Anspruch genommene Vermittlungsleistung als in dem Gebiet des anderen Mitgliedstaates ausgeführt.

Zur Vermeidung der Umsatzsteuerpflicht eines ausländischen Handelsvertreters im Inland gilt auch hier das reverse-charge-Verfahren. Steuerschuldner ist dann auf der Grundlage der jeweiligen nationalen Vorschrift des entsprechenden Mitgliedsstaates der Auftraggeber der Leistung.

Beispiel 1:
Ein deutscher Handelsvertreter mit Sitz in Deutschland vermittelt deutschen Lieferanten Aufträge für spanische Kunden:

Leistungsort für den Handelsvertreter ist Deutschland, da der vermittelte Umsatz in Deutschland als ausgeführt gilt, vgl. §3a Abs. 2 Nr. 4 UStG. Bei der Vermittlung von innergemeinschaftlichen Lieferungen geht man davon aus, dass es für den vermittelten Umsatz auf die Lieferung - d.h. auf den Abgangsort der Ware - ankommt, wenn der Handelsvertreter vom Lieferer beauftragt worden ist. Wenn der Handelsvertreter vom Erwerber beauftragt worden ist, ist der Zielort umsatzsteuerlich maßgebend. Der deutsche Handelsvertreter sollte hier mit seinem spanischen Auftraggeber prüfen, ob dieser die Steuerschuldnerschaft übernehmen kann.

Beispiel 2:
Ein griechischer Handelsvertreter Sitz in Athen vermittelt deutschen Lieferanten Aufträge für griechischer Kunden:

Leistungsort für den griechischen Handelsvertreter ist Deutschland, da auch der vermittelte Umsatz in Deutschland als ausgeführt gilt. Ein ausländischer Unternehmer erbringt damit in Deutschland eine sonstige Leistung. Da der Grieche in Deutschland nicht ansässig ist, ist der deutsche Leistungsempfänger gem. §13 b UStG Steuerschuldner für die in Anspruch genommene Leistung (reverse-charge-Verfahren). Der griechische Handelsvertreter hat daher eine Nettorechnung auszustellen.

Reparaturen und Begutachtungen beweglicher Gegenstände im Ausland

Auch bei Reparaturen beweglicher Gegenstände, die sich im Ausland befinden, wird die Umsatzbesteuerung am Ort der Tätigkeit ausgelöst. Gemeint sind insbesondere Reparatur- und Wartungsleistungen an Maschinen und Fahrzeugen, also Leistungen, die Werkleistungen umfassen. Aber auch für die Begutachtung beweglicher Gegenstände zur Wertermittlung, als auch für die Feststellung der Schadenshöhe ebensolcher Gegenstände gilt der Ort der Tätigkeit. Derartige Vorgänge sind im Ausland steuerbar und unterliegen damit der ausländischen Umsatzbesteuerung, wenn nicht auch am Leistungsort das reverse-charge-Verfahren angeboten wird. Ist dies nicht der Fall, bedarf es abermals der steuerlichen Registrierung oder Einschaltung eines Fiskalvertreters.

Katalogleistungen

Für eine Reihe von Dienstleistungen gibt es weitere Ausnahmen, wenn der Empfänger der Dienstleistung ein Unternehmer ist (§3a Abs. 3 UStG). Dies gilt insbesondere für die sog. Katalogleistungen, die in §3a Abs. 4 UStG genannt sind. Gehört eine Dienstleistung zu den aufgeführten Katalogleistungen, wird abweichend vom Grundsatz der umsatzsteuerliche Leistungsort in das Land des Empfängers der Dienstleistung verlegt.

Bei den im folgenden aufgelisteten Leistungen, ist der Ort der Umsatzbesteuerung jeweils dort, wo der unternehmerische Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt, vgl. §3a Abs. 4 UStG:

1. die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenrechten und ähnlichen Rechten;
2. die sonstigen Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und der Werbeagenturen;
3. die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung;
4. die Datenverarbeitung;
5. die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; so zum Beispiel die Überlassung von Software auf elektr. Wege
6. die Verwaltung von Krediten und Kreditsicherheiten,
7. die sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin. Das gilt nicht für Münzen und Medaillen aus diesen Edelmetallen;
8. die Gestellung von Personal;
9. der Verzicht auf Ausübung eines der in Nummer 1 bezeichneten Rechte;
10. der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben;
11. die Vermittlung der in diesem Absatz bezeichneten Leistungen;
12. die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel;
13. die sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation (Bsp.: Zugangsberechtigungen zu Festnetzen, Mobilfunk und Internet)
14. die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen (Bsp.: Abonnentenfernsehkanäle, Sportveranstaltungen im Bezahlfernsehen („Pay-per-View"))
15. die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen (Softwareupdates, Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen, Bereitstellung von Datenbanken (Film/Bilder/Musik/Fernunterricht) etc.)
16. die Gewährung des Zugangs zu Erdgas- und Elektrizitätsnetzen und die Fernleitung, die Übertragung oder Verteilung über diese Netze sowie die Erbringung anderer damit unmittelbar zusammenhängender sonstiger Leistungen.

Beispiel:
Eine Werbeagentur aus Deutschland entwickelt eine Werbekampagne für Produkte einer französischen Firma mit Sitz in Paris. Diese Dienstleistung ist in Konsequenz des §3a Abs. 4 UStG in Verbindung mit §3a Abs. 3 UStG nicht in Deutschland, sondern in Frankreich steuerbar.

Stichworte: Ausland, Leistung, steuerberater, steuerfrei, steuerpflichtig, Umsatzsteuer, Vermittlung

25.07.2008 | Rubrik: für BUCHHALTER & UNTERNEHMENSBERATER, für UNTERNEHMER | 0 Kommentare